最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第653號上 訴 人 盛瀚建設有限公司代 表 人 吳昆池被 上訴 人 財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅
局業務)代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日高雄高等行政法院98年度訴更一字第13號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額虧損新臺幣（下同）15,481,413元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額14,237,380元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額8,559,639元，減除彌補以往年度之虧損7,315,606元，本年度未分配盈餘為0元。被上訴人初查以上訴人90年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，以其90年度帳載稅後盈餘僅3,613,393元，其可彌補以往年度之虧損為3,613,393元，乃否准減除3,702,213元，核定90年度未分配盈餘為3,702,213元，應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，除發單補徵稅額外，並以其虛列彌補以往年度虧損3,702,213元，核定漏稅額370,221元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審95年度訴字第1024號判決駁回，上訴人提起上訴，本院以98年度判字第624號判決以原判決就正確計算未分配盈餘金額應另為事實調查，廢棄發回，經原審更為審理後，判決駁回上訴人之起訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人90年度遞延行銷費用中應歸屬土地分攤之3,702,213元原以帳外調整，後經被上訴人92年度查核時依其行政指導改為帳內調整，上訴人以為既經被上訴人同意已具拘束力故未及時提出更正，未料被上訴人嗣竟以上訴人未提出更正而予補稅及裁罰，有違誠信原則。又不論上訴人採用何種會計處理方法，均因上訴人91年期初86年以前及87年以後虧損二者合計均高於可供彌補虧損之金額，故可供分配之盈餘均為零，被上訴人自不得再加徵百分之10營利事業所得稅。抑且，被上訴人剔除之3,702,213元縱係於民國92年3月18日始更正，依公司法第232條規定非侷限第一次分配，於嗣後更正時所衍生之盈餘數亦有適用；又縱使上訴人會計處理觀點不為被上訴人所採，其所生效果應係多報盈餘而非漏報或短報未分配盈餘且上訴人亦無過失可言，自不應予裁罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人90年度帳載全年所得額為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，則其90年度實際可彌補虧損之金額應為3,613,393元。又公司之盈餘是否用以彌補虧損，應依公司法規定為之；而是否就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，應依所得稅法第66條之9規定辦理，上訴人90年度實際可彌補虧損之金額僅3,613,393元，卻列報彌補以往年度虧損7,315,606元，被上訴人否准減除3,702,213元，核定未分配盈餘3,702,213元，並無不合。又被上訴人於查核90年度營利事業所得稅時，於92年3月13日以南區國稅審一字第0920091089號函請其就列報帳外調整轉出廣告費、各項耗竭及攤銷、利息支出等項目，說明其調整理由或歸屬性質，其乃於92年3月18日出具說明書同意針對遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以帳內財務調整方式處理。且被上訴人查核時點在92年3月份，上訴人縱有改以帳內財務調整方式處理，亦不影響90年度其帳載全年所得額及實際彌補虧損之金額等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第5項已規定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…二、彌補以往年度之虧損。…第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」，上訴人係於申報之後始以書面更正當年度原以帳外處理之費用3,702,213元，改以帳內財務調整，尚不生更正之效力，且被上訴人訴訟代理人否認有同意更正之情事，此項有利於上訴人之事實，自應由上訴人負舉證責任。所謂未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該條項所列各款後之餘額，作為計算之依據，尚非以財務會計所計算之盈餘數為認定基礎。
而所得稅法第66條之9第2項第2款規定減除「彌補以往年度之虧損」，依此一規定之文義解釋，應由營利事業依規定程序完成彌補虧損之作業，始得減除，而非係由稽徵機關於核定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅時逕予減除。本件上訴人於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅，帳載全年所得額為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，嗣後於92年1月9日辦理更正，帳載全年所得額仍為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，當年度實際可供彌補之以往年度累積虧損之金額僅有3,613,393元。足認上訴人實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為3,613,393元，惟上訴人辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額7,315,606元，大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損3,613,393元，即屬虛列彌補以往年度之虧損3,702,213元。被上訴人以上訴人90年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，90年度帳載稅後盈餘僅3,613,393元，其可彌補以往年度之虧損為3,613,393元，否准減除3,702,213元，核定90年度未分配盈餘為3,702,213元，應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，而發單補徵稅額，自無不合。又查上訴人90年度營利事業所得稅原列報全年所得額7,315,606元，前5年核定虧損本年度扣除額2,266,681元，免徵所得稅之出售土地增益14,237,380元，課稅所得額虧損9,188,455元，嗣於92年1月9日更正列報，前5年核定虧損本年度扣除額為8,559,639元，課稅所得額為虧損15,481,413元，經被上訴人核定其全年所得額3,942,480元，前5年核定虧損本年度扣除額0元，免徵所得稅之出售土地增益6,688,398元（即出售土地收入154,118,000元－出售土地成本139,880,620元－其他對應之費用7,548,982元），課稅所得額虧損2,745,918元。
而上訴人90年度係經會計師簽證申報之案件，未分配盈餘係以納稅義務人申報之課稅所得額，加計會計師簽證申報有關當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額（即免徵所得稅之出售土地增益）14,237,380元，及有關所得稅法第39條扣除之虧損（即前5年核定虧損本年度扣除額）8,559,639元，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，加計稽徵機關核定之免徵所得稅之出售土地增益及前5年核定虧損本年度扣除額，故上訴人90年度營利事業所得稅結算申報列報免稅之土地交易所得14,237,380元，此一金額縱屬有誤，然被上訴人按此會計師簽證申報之金額核定上訴人90年度未分配盈餘3,702,213元，並無不合。上訴人主張依本院發回更審意旨，土地免稅所得經扣除土地成本及其他對應費用後應為10,535,167元，故可供彌補虧損之盈餘應為3,613,393元，而非7,315,606元云云，顯有誤解，核不足採。上訴人90年度未分配盈餘申報，既虛列彌補以往年度之虧損3,702,213元，致漏報未分配盈餘3,702,213元，縱非故意亦難謂無過失，被上訴人依前揭規定，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止），應屬有據等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：原審法院更為審理時，僅將爭點集中於土地出售時之其他對應費用，而不及其他，未踐行正當法律程序，與直接審理原則有違，有證據應調查而未調查之違法。上訴人於90年度列報歸屬該年度應由土地與房屋共同負擔之遞延行銷費用為5,654,102元，依土地總售價與房屋總售價比例分攤，應歸屬土地分攤者為3,702,213元，即上訴人90年度土地出售對應費用為3,702,213元，則上訴人於90年度未分配盈餘，列報土地免稅所得14,237,380元，應扣除土地出售時之其他對應費用，故土地免稅所得應為10,535,167元，故可供彌補虧損之盈餘應為3,613,393元，而非7,315,606元，與90年度帳載本期損益相同，故被上訴人所為需補繳本稅之核定即失所依據。原審未提出其不採本院法律見解之理由，與行政訴訟法第260條第3項規定有違。本件遞延行銷費用應歸屬土地分攤之3,702,213元由帳外調整改為帳內調整，純係源自被上訴人之行政指導，故上訴人於補充說明書中明示「同意」改以帳內調整方式處理。原審對被上訴人有無行政指導之認定，違反一般經驗法則。上訴人以往年度之虧損大於當年度盈餘，自無分配盈餘之可能。上訴人如對系爭盈餘3,702,213元加以分配，即生違反公司法第232條第1項規定，且有架空「資本充實原則」之情事；上訴人既已陳明，原審卻未置一詞，其判決應有理由不備之違誤。且有限公司並無股東會組織，原審認上訴人彌補虧損未經股東會議決之程序，依法不得遽以彌補虧損，應屬對公司法之誤解。縱上訴人90年12月31日帳載盈餘3,613,393元，但92年3月18日時既已更正為7,315,606元，則其用於彌補以往年度累積虧損自當為7,315,606元。又系爭盈餘3,702,213元為虛偽盈餘，以虛偽盈餘作為課稅標的，有違憲法保障人民財產權之規定。另原審謂上訴人所提示之同意書難謂無臨訟補據之嫌，然法理上與實務上卻非如此，所謂「臨訟補據」乃係原審不願面對真相時，所杜撰毫無理由之理由，故原審應有理由不備之違誤。縱上訴人之會計處理觀點不為被上訴人所採，其所生效果係為多報盈餘，尚與所得稅法第110條2第1項罰則之客觀構成要件「漏報或短報未分配盈餘」不合，且上訴人秉承被上訴人之「行政指導」自無任何過失可言，無主觀構成要件該當性，況上訴人之會計處理有利國庫，原審就此未論述不採之理由，顯係未盡聽審義務，而有理由不備之違誤等語，為其理由。
六、本院查：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰…二、彌補以往年度之虧損。…（第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第5項定有明文。上開第5項之規定所稱「申報數」，當指簽證會計師已依行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知（自95年1月1日廢止）第3條規定：「會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，有關會計事項及納稅事務，依獎勵投資條例、所得稅法、營利事業所得稅結算申報查核準則及有關法令之規定，其未規定者，依一般公認會計原則。」合法申報者而言。蓋所得稅法第66條之9乃基於營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於同條第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。並為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，故除當年度課稅所得額外，如屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損等，亦併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除。又所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘計算，原則上雖係以稽徵機關之核定數為準，惟為使計算營利事業之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，同條第5項則規定對於第2項所稱之課稅所得額，如屬經會計師查核簽證申報之案件，特別規定以納稅義務人之申報數為準計算。故如屬經會計師查核簽證之申報案件，在計算所得稅法第66條之9第2項之加計項目時，既係以納稅義務人申報之課稅所得額為起點，而該課稅所得額又係以全年所得額減除包括納稅義務人自行申報之前5年核定虧損本年度扣除額、合於獎勵規定之免稅所得、停徵之證券期貨交易所得、免徵所得稅之出售土地增益等項目後之餘額，則在計算未分配盈餘加計項目之「加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」「加計所得稅法第39條規定扣除之虧損額」，自應一體適用納稅義務人自行申報數為準，而自加計項目中予以加回，方符行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項之規範意旨。次按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」亦為同法第110條之2第1項所明定。
（二）本件上訴人90年度結算申報係會計師查核簽證申報案件，其帳載全年所得額3,613,393元，會計師查核簽證調整申報全年所得額7,315,606元，課稅所得額為虧損15,481,413元，經被上訴人核定全年所得額3,942,480元，課稅所得額為虧損2,745,918元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，其當年度實際可彌補虧損之金額應為3,613,393元，以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為虧損15,481,413元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額14,237,380元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額8,559,639元，減除上開實際彌補虧損金額3,613,393元，上訴人本年度未分配盈餘為3,702,213元，為原審依職權認定之事實，則被上訴人以上訴人該年度未分配盈餘為3,702,213元，應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，而發單補徵稅額，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止），原審更審判決認原處分（復查決定）認事用法，並無不合，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違經驗法則，並無所謂原審更審判決有違背法令之情形。
（三）復按「調查證據之結果，應告知當事人為辯論。」、「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」為行政訴訟法第141條第1項及同法第132條準用民事訴訟法第219條所規定。是法院經調查之證據是否經當事人為辯論，應以筆錄為唯一證據，不得以他種證據證之。本件原審審判長於98年11月26日言詞辯論期日提示本件全案卷證予兩造，命為辯論，此有言詞辯論筆錄之記載可稽（原審更字卷第89頁），足認已經合法調查證據程序，並無違背直接審理程序，與前開行政訴訟法規定並無不合。上訴意旨謂原審更為審理時，僅將爭點集中於土地出售時之其他對應費用，而不及其他，未踐行正當法律程序，與直接審理原則有違，侵犯上訴人之聽審權，顯為誤解；又行政訴訟法第260條第3項規定：「最高行政法院廢棄原判決者，受發回之高等行政法院應以最高行政法所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，係基於本院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判斷，受發回或發交之高等行政法院即應受此項判斷之拘束。即本院發回更審或發交之事件，受發回或發交之高等行政法院應受羈束者，以本院關於法律上之見解為限。如本院係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依本院判決意旨及職權調查事證，倘依重為調查結果認定之事實而適用法令，原判決結果並無錯誤者，自仍得為相同結論之判決。經查本院98年度判字第624號判決係以原審更審前之判決就正確計算未分配盈餘金額應另為事實調查，廢棄發回，本件原審更為審理時斟酌全辯論意旨及調查兩造提出證據之結果，認定上訴人有漏報未分配盈餘3,702,213元之事實，仍為原審認定事實之職權行使，上訴人謂原審更審判決與上開規定有違，亦有誤解，均非可採。另69年5月9日修正之公司法，固廢除有限公司股東會之組織，不設股東會，以全體股東為意思決定機關；改採董事單軌制，無董事會之設置，以董事為業務執行機關，原審更審判決關於「有限公司彌補虧損，應由營利事業依規定程序即將其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等表冊向股東會提出，並經股東會議決之程序為之，待完成彌補虧損作業後始得減除。然上訴人並未踐行上開法定程序，僅以出具全體股東同意自行吸收之同意書，依法尚不得遽以彌補虧損…」之論述，雖有未洽，惟尚不影響判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審更審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 王 史 民