最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第660號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 活麗聯合科技股份有限公司代 表 人 呂其寮上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年10月27日臺北高等行政法院98年度訴更一字第18號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人經人向臺北市稅捐稽徵處檢舉，其於民國91年間銷售紅麴原料及膠囊予康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司），金額計新臺幣（下同）53,000,000元（含稅），僅開立5紙統一發票，金額計5,480,000元，其餘金額涉嫌未依法開立統一發票及未依限申報銷售額，嗣因92年1月1日起，營業稅稽徵業務改由財政部各地區國稅局自行稽徵，爰移由上訴人審理核定被上訴人短漏報銷售額計45,257,143元（不含稅），逃漏營業稅2,262,857元之違章屬實，除核定補徵營業稅2,262,857元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額處以5倍之罰鍰計11,314,200元（計至百元止）。被上訴人不服，循序提起行政救濟，案經財政部93年6月16日台財訴字第0930014525號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由上訴人另為處分。其餘訴願駁回。」，被上訴人復就關於補徵營業稅部分提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第2780號判決被上訴人之訴駁回，被上訴人不服，提起上訴，經本院97年度判字第1156號判決廢棄該判決，發回原審法院更為審理，復經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分後，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭承諾書僅係袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人各自的聲明及保證，旨在確保紅麴原料之貨源，其內容為3人責任範圍之劃分，而非貨品買賣契約；又孫岳岱並非被上訴人之負責人，康利公司於系爭承諾書簽訂及撥付擔保款時，亦未登記成立，法人格尚不存在，且康利公司設立登記後，系爭承諾書上並無任何修正或增列由康利公司承受等字樣，故系爭承諾書並不當然拘束被上訴人與康利公司，應由被上訴人與康利公司間之實際買賣過程及相關帳冊紀載來釐清雙方之關係；另依被上訴人與康利公司間之買賣過程，如加工費用由被上訴人負擔、發票上品名及帳目之記載等情，亦顯示被上訴人確係支付加工費將紅麴粉末製成膠囊後才交貨予康利公司，故被上訴人與康利公司間之買賣標的，僅有紅麴膠囊，不包括紅麴粉末；且被上訴人向康利公司出貨者，僅有紅麴膠囊，此部分交易已依法開立發票，至於紅麴粉末仍屬被上訴人所有，非雙方之買賣標的，自無須開立發票；被上訴人銷售紅麴膠囊予康利公司時，即將原帳列存入保證金抵充該筆銷貨收入，並開立發票，此有轉帳傳票可證。康利公司亦未將5,300萬元在帳上列為已付貨款，而係被上訴人將紅麴膠囊交貨予康利公司時，康利公司始將應付的貨款以宋培安之股東往來列帳，顯見康利公司亦不認系爭款項為預付貨款，足證系爭5,300萬元之性質係屬存入保證金等語，為此請求撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分。
三、上訴人答辯意旨略謂：孫岳岱91年1月29日與袁錦陵、宋培安簽訂承諾書時，雙方已合意並規劃未來成立康利公司，依最高法院71年台上字第4315號、72年台上字第2127號及72年台上字第2246號民事判決意旨，康利公司於91年2月27日經事業主管機關核准設立後，因宋培安、袁錦陵為康利公司之發起人，可證康利公司於設立登記後，已表示承受雙方簽訂承諾書，故此係為成立康利公司所作前行行為，效力自然及於被上訴人及康利公司；依宋培安91年10月23日於臺北市稅捐稽徵處之談話筆錄、孫岳岱、袁錦陵與宋培安簽訂之承諾書及其附註可知，本件交易之標的物為紅麴粉末，而以膠囊形態交貨，況不論被上訴人銷售內容為何，均無法否認有預收貨款漏銷之情事，且被上訴人確已收到5,300萬元為其所不否認，按「營業人開立銷售憑證時限表（買賣業）」之規定，仍應於預收貨款時先行開立統一發票報繳營業稅，是原核定其漏報銷售額，並無違誤；另依臺灣高等法院檢察署92年度上聲議字第4761號處分書、營業稅法第32條第1項及孫岳岱於準備程序到庭自承，被上訴人與康利公司並未另訂其他買賣契約，其交付貨品予康利公司後，未再另外收取貨款，貨款係以宋培安於91年1月間匯款予被上訴人之5,300萬元中支付，足證被上訴人所收受款項為康利公司支付之貨款；且查，即便為保證金，實質上係屬預收貨款，是本件被上訴人於91年1月4日收取2,000,000元，91年1月7日收取1,000,000元，91年1月29日收取50,000,000元貨款即應開立銷售憑證，其時康利公司縱尚未經核准設立，被上訴人仍應先行開立二聯式統一發票報繳營業稅，俟康利公司於91年2月27日核准設立登記後，隨即作廢二聯式統ㄧ發票，換開以康利公司為抬頭之三聯式統一發票，被上訴人未於預收貨款時開立銷售憑證，又未於查獲前自動補開統一發票，是上訴人按其漏報銷售額45,257,143元，補徵營業稅額2,262,857元，並無不合；再依商業會計處理準則第23條12項第2款存入保證金定義及民法第739條規定可知，保證與主債務應分屬2個不同客體。若保證與主債務同屬一個體，則無須成立保證，本件依被上訴人與康利公司簽訂之承諾書略以：「…先行付給孫岳岱先生5千萬元作紅麴貨品之『貨款』…」，已指明係「支付貨款」，並未論及係作為保證出貨之保證金，且被上訴人亦未能提示其主張為保證金之合約書或相關資料以實其說，況系爭承諾書涉及鉅額款項，立書人自是有相當謹慎程度之注意，況孫岳岱自承於立書後即向被上訴人呈報並於次日（91年1月30日）加註「附註：新臺幣5千萬元為交貨5噸為止，則及於5千萬貨款，銀貨兩訖。」，又系爭承諾書並無任何擔保之約定，被上訴人於上訴人查獲後始稱該款項為保證金，顯係臨訟飾詞。故被上訴人主張所收取之5,300萬元係存入保證金，顯與事實不符，主張核不足採；本件交易涉及康利公司設立登記前進行之交易，應如何於收款時開立銷售憑證報繳營業稅，被上訴人本應依法盡探知及申報之義務，若被上訴人對法律之適用有所疑義，本得向上訴人申請釋示，被上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋而未依法報繳，致發生本件違章情事，非屬不可避免之事由等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分，其理由略謂：㈠依宋培安、袁錦陵、孫岳岱3人間之刑事案件相互指控內容以觀（臺灣臺北地方法院92年度易字第2276號刑事案件、臺灣高等法院93年度上易字第1794號刑事案件、臺灣臺北地方法院檢察署91年度偵字第25054、92年度偵字第18606號不起訴處分書、臺灣高等法院檢察署92年度上聲議字第4761號處分書、臺灣臺北地方法院93年度聲判字第31號及第32號刑事案件），宋培安、袁錦陵2人就交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末，先後有不同之指訴，至臺灣臺北地方法院92年度易字第2276號刑事案件於93年8月10日審理時，由宋培安所指證之內容，可知本件買賣係以1顆膠囊5元計價，交付標的則為紅麴膠囊，且紅麴膠囊之成本價為紅麴粉末之2倍多，則於雙方合意之過程，應不致將紅麴膠囊與紅麴粉末以同等價格計價，復又約定交付標的應為紅麴膠囊，是其所稱康利公司與被上訴人間交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末已非無疑。另參酌康利公司所涉原審法院96年度訴更一字第
13 4號稅捐稽徵法案件中證人洪素芬（即康利公司當時聘僱之會計）之證詞後，復比對被上訴人所提出之明大公司出具之客戶對帳單，其內容為有關本案紅麴膠囊完工之加工對帳明細資料，其中載明被上訴人部分有代購膠囊、代支運費、充填工資等費用明細，至康利公司部分則有包裝工資、代支付包材等費用明細，堪認紅麴粉末加工裝填為紅麴膠囊之工作，應係被上訴人委託明大公司所為，而康利公司則自行將紅麴膠囊之裝瓶加盒。倘雙方合意約定被上訴人所應交付者為紅麴粉末，則其交付紅麴粉末時即屬已交付完畢，自無須先委由明大公司裝填後再為給付之理。是綜合上開交易標的及其單價之約定，並被上訴人確實支付予承攬裝填工程之明大公司加工款等事實以觀，被上訴人主張其與康利公司間之交易標的僅紅麴膠囊，而紅麴粉末則係未裝填成膠囊前之原料，其權利屬被上訴人所有，核非無據。㈡宋培安先後就康利公司與被上訴人交易標的有不同之指訴，而此為彼等間爭議之所在，應係雙方於磋商過程中未明確指明所致。又參酌宋培安之證詞「粉末跟膠囊價格差別不大，但我們約定是由孫岳岱製成膠囊交給康利生命科技公司」等語，堪認其主觀認知應係認為粉末與膠囊成本價差不大，均以相同計價方式計算，故均在買賣契約之範圍內；然據孫岳岱於刑事案件審理中均一致指稱其提供給康利公司的是膠囊成品非原料，且於原審審理時亦證述所謂提供貨品係指膠囊等語，可知在孫岳岱的主觀認知上，是由伊負責購入粉末原料，委託明大公司加工裝填成膠囊後出貨予康利公司，故未裝成膠囊之粉末仍屬被上訴人所有，此與宋培安等人認知乃有差距，則渠等間就交易標的究為紅麴膠囊或紅麴粉末一節，是否確已達成一致協議，顯有疑慮。是彼等間既因此主觀認知不同產生訟爭，上訴人籠統指本件標的包括紅麴膠囊及紅麴粉末，恐屬率斷。㈢依承諾書文義以觀，僅提及袁錦陵等3人因欲共同成立康利公司，彼此間各自應負責及承諾之事項，並未提及被上訴人與承諾書間究有何相關，亦未述及該承諾書效力及於被上訴人，且彼3人於以個人名義簽訂承諾書後，被上訴人與袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人或康利公司，均未另簽訂何契約，上訴人僅依承諾書內容，即謂該效力及於被上訴人，尚嫌無據。再依證人孫岳岱於原審證述內容觀之，雖與宋培安、袁錦陵2人於刑事案卷中所述互不相符，然以宋培安、袁錦陵於刑事案件審理中亦未提出彼等或康利公司確有與被上訴人簽訂買賣契約，且約定買賣標的物為紅麴粉末以觀，難認承諾書所載買賣標的物即為紅麴粉末，亦難認宋培安所交付予孫岳岱之5,300萬元，即等同於交付予被上訴人紅麴粉末之買賣價金。又被上訴人主觀上既認其販售予康利公司之標的為紅麴膠囊，且確有製妥部分紅麴膠囊交付予康利公司，復已就交付紅麴膠囊部分開立統一發票予康利公司，尚難認被上訴人販售予康利公司者為紅麴粉末。況本案並未查得被上訴人事後有承認該承諾書內容係被上訴人所立或由孫岳岱代理被上訴人所立，亦難以由孫岳岱個人所書立之承諾書內容，即認被上訴人為該承諾書當事人。㈣本件5,300萬元之款項，係分別於91年1月4日、7日、29日匯入被上訴人各2,000,000元、1,000,000元、50,000,000元，被上訴人相對於同一日之帳載資料其會計科目為「存入保證金」，俟分別有銷售紅麴膠囊予康利公司時，即將存入保證金抵充該筆銷貨收入，足證當時被上訴人確實將該5,300萬元之性質，認定為進貨保證金，於日後銷貨時扣抵貨款。又參酌經銷商與盤商間習有進貨保證金之約定，孫岳岱主觀上以之為保證金，且以此告知被上訴人，故而忽略承諾書之記載，非無可能。則被上訴人既非孫岳岱個人所書立之承諾書之契約當事人，亦難認被上訴人須對該承諾書內容負責。又被上訴人所收取之5,300萬元，已據被上訴人陳明其認知係屬存入保證金性質，而此係由孫岳岱依據承諾書而來，並非被上訴人向康利公司收取關於被上訴人與康利公司交易標的紅麴膠囊之保證金，而係作為被上訴人總經銷之保證金，自難遽認被上訴人所存入該保證金即有由康利公司預付貨款之意。且本諸商業交易內容本即多樣化且有個別性，自應參酌當事人間之真意予以究明，則由被上訴人入帳時之會計科目之記載情形及被上訴人、孫岳岱、宋培安、袁錦陵之陳述內容暨承諾書記載內容等交互以觀，既無從認定被上訴人與康利公司交易標的即為紅麴粉末，亦無從認定被上訴人所收取5,300萬元即為康利公司之預付貨款，是被上訴人於紅麴膠囊製成交付予康利公司後，而認其已完成交易，始以存入保證金抵付貨款開立統一發票予康利公司，即難認有何違誤。㈤依康利公司會計洪素芬於原審法院96年度訴更一字第134號案件證述內容可知，該公司係向被上訴人購買貨物者，然連該公司經辦會計洪素芬亦不明瞭究竟被上訴人所出售予康利公司之的標的係粉末或膠囊，可見上訴人遽認該買賣標的物為紅麴粉末自有可議。至關於所謂股東往來部分，不論宋培安所支付者係屬貨款或保證金，或具有可扣抵貨款性質之保證金，既然其為康利公司之股東，其為康利公司預付該筆款項，在康利公司之帳載均屬股東往來，故此帳載紀錄也不足以證明康利公司借用其股東宋培安5,300萬元向被上訴人買進者即係紅麴粉末。㈥依以宋培安為康利公司負責人名義於91年5月28日簽收之1紙被上訴人交貨收據所載，與康利公司96年度訴更一字第134號案件之主張、被上訴人於原審主張、孫岳岱代表被上訴人於91年11月11日簽立之收據及於原審審理時之證述相較，可知原來交貨收據所載5,942公斤粉末扣除91年11月11日運還之642公斤為5,300（5,942－642＝5,300）公斤，以紅麴粉末換算為紅麴膠囊之基礎即「每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊」及「1顆5元」等數據計算，5,300公斤紅麴貨品之進貨金額即53,000,000元（計算式：5,300公斤×2,000顆／公斤×5元／顆＝53,000,000元），足信宋培安、袁錦陵2人認為此部分其留置之粉末，屬於其已支付之5千3百萬元之對價，故不予歸還；而孫岳岱則認為該未歸還之5千3百公斤粉末之權利歸屬，尚待開會解決。又倘純依交貨收據之文義，理應全數5,942公斤貨品均屬給付標的，然何以宋培安、袁錦陵2人卻願意歸還超出5千3百萬元價值之642公斤？此亦顯有疑慮，是由交貨收據之文義，尚不足以認定康利公司交貨收據所載交貨貨品悉屬被上訴人因買賣而交付之交易標的。復參以苟交貨收據所載即為交付標的，則至遲於91年5月21日，被上訴人即已交貨完畢，被上訴人即應依該交貨收據開立統一發票予康利公司，然以被上訴人於91年3、4月及7月間所開立之5紙統一發票內容以觀，其所開立之品名均記載為紅麴膠囊，數量係以「顆」計算，並非記載紅麴粉末，且未以交貨收據所載內容予以開立統一發票，而康利公司於收受統一發票時卻未予抗議或表明疑義而請被上訴人補開立統一發票亦有疑慮，故被上訴人主張其與康利公司交易標的為紅麴膠囊核非無憑。是上訴人認被上訴人已收受康利公司5,300萬元之貨款，卻僅開立5紙統一發票金額計5,480,000元，其餘金額涉嫌未依法開立統一發票及未依限申報銷售額，而核定被上訴人短漏報銷售額計45,257,143元（不含稅），逃漏營業稅2,262,857元，予以補徵即有未洽。訴願決定就此部分予以維持，亦有不當等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第133條前段、第189條、第243條第1項、第2項第6款、營業稅法第15條第1項、第35條第1項及第51條第1項第3款規定可知，原審法院審理時證人孫岳岱之證詞矛盾，與事實不符，原審法院卻未經調查，又忽視承諾書中業經被上訴人用印，而承認孫岳岱之行為為其代理人之客觀事實，逕認承諾書非被上訴人所立，亦難認承諾書之內容即為被上訴人之意，構成有應調查證據而未予調查之判決違背法令。㈡又宋培安、袁錦陵、孫岳岱3人間之刑事案件雖以不起訴處分及無罪結案，然亦未能證明系爭5,300萬元為保證金，且原判決既已認定系爭5,300萬元為進貨保證金，於日後銷貨時抵扣貨款，然該筆高額保證金卻未就具體擔保內容、擔保期間及違約處罰等重要事項為約定，足證系爭5,300萬元非屬免徵營業稅之保證金至為明確，依營業稅法及營業人開立銷售憑證時限表，縱日後全額退回保證金時，亦得辦理銷貨退回，原判決卻謂被上訴人認其完成交易，始以存入保證金抵付貨款開立統一發票予康利公司，即難認有何違誤云云，係錯誤曲解營業稅法及營業人開立銷售憑證時限意旨，亦未明辨系爭款項與保證金定義不同，構成判決矛盾之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…短報、漏報銷售額者。漏開統一發票…者。」營業稅法第15條第1項、第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款定有明文。
㈡次按未經設立登記，而以公司名稱經營業務或為其他法律行
為者，行為人自負民事責任，公司法第19條固有明文，惟嗣後公司完成登記，已承受此項法律行為者，自此公司即成為該法律行為之主體。而不同法律主體間，依民法第305條規定，就他人之財產或營業為概括承受者，自須雙方有承受之合意。
㈢原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分均撤銷，係
以：本件交易因先由孫岳岱、宋培安、袁錦陵3人為共同成立康利公司銷售紅麴食品而書立彼此權益分配之承諾書，於該承諾書中並未表明被上訴人與該承諾書間之關係及被上訴人與康利公司間之買賣標的究竟為何，嗣因銷售狀況不佳，孫岳岱、宋培安、袁錦陵3人互為指摘，彼等為保權益各自以有利於己之立場予以解讀，導致爭訟，由彼等於刑事案件中之陳述不一之情形，及彼等相關刑事案件皆以無罪、不起訴處分終結，足明此純屬當事人因立約當時主觀認知不一致，致有疏漏或誤認所致。且此承諾書並非由被上訴人所書立，亦難認該承諾書內容即為被上訴人之意，則上訴人引該承諾書內容為本件被上訴人與康利公司交易之標的依據之事證，既為被上訴人所否認，而該承諾書確有如上所載之疑慮，尚難遽認本件被上訴人與康利公司交易之標的即為紅麴粉末，而宋培安為康利公司支付予被上訴人之5,300萬元全數為貨款。是上訴人認被上訴人已收受康利公司5,300萬元之貨款，卻僅開立5紙統一發票金額計5,480,000元，其餘金額涉嫌未依法開立統一發票及未依限申報銷售額，而核定被上訴人短漏報銷售額計45,257,143元（不含稅），逃漏營業稅2,262,857元，予以補徵即有未洽；訴願決定就此部分予以維持，亦有不當等語，為其主要論據，固非無見。
㈣惟本件關係人康利公司成立前，袁錦陵、宋培安、孫岳岱3
人於91年1月29日簽訂承諾書，即載明：「擬計畫成立『康利生命科技股份有限公司』以銷售紅麴食品為主要營業項目，本人（袁錦陵）及宋培安先生負責資本及貨款之籌措，孫岳岱先生負責貨品之品質及貨品供應，3人約定由宋培安先生先行給付孫岳岱新臺幣5千萬元作為紅麴貨品之貨款，孫岳岱先生承諾在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」等語，並列有應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333瓶）」，「數量之換算：
每公斤紅麴粉末相當於2千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及附註「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」。嗣康利公司於91年2月27日經臺北市政府核准設立，91年3月5日取得營利事業稅籍登記，負責人為宋培安，91年8月16日變更為孫岳岱迄今，92年3月7日申請停業。袁錦陵、宋培安、孫岳岱3人於91年1月29日簽訂該承諾書時，康利公司固未設立登記，惟即將於1個月內核准設立，依該承諾書內容觀之，渠等計畫成立康利公司，載明康利公司之營業項目，並分配何人負責籌措出資、何人負責供貨，由負責籌措出資之宋培安先行給付負責供貨之孫岳岱5,000萬元貨款，宋培安應係為康利公司設立登記後之公司營業項目之進貨（紅麴貨品）及付款，自難謂非以康利公司名稱經營業務；依上開承諾書負責供貨之孫岳岱時係活麗公司（即被上訴人）之董事及總經理（按活麗公司原名活力公司，成立於89年3月1日，時由孫岳鳴任負責人，至91年3月5日變更負責人為孫岳岱，92年1月21日再變更負責人為孫岳鴻，92年3月26日第三次申請變更負責人為呂其寮，同年7月5日申請停業迄今），被上訴人公司以銷售紅麴食品「活力美硒紅麴」為主要業務。康利公司於91年2月27日核准設立後，其時之負責人為宋培安，依康利公司91年6月25日「財務狀況報告會議記錄」5、討論及議決事項：（1）紅麴貨款：「宋董事長於91年先行為康利公司支付予孫先生53,000,000元之紅麴貨款，目前入帳（會計科目股東往來－宋先生）只有5,260,000元，是否由活麗聯合科技股份有限公司此時或於年底前開立差額47,740,000元發票，由各股東協調後決定。」參以康利公司財務狀況報告會議係於91年6月25日召開，截至會議召開前之91年4月份止，被上訴人活麗公司已開立統一發票4紙，銷售額5,009,524元，營業稅額250,476元，合計5,260,000元，有卷附營業人進銷項交易對象彙加明細表可證，嗣於91年7月1日，被上訴人活麗公司另開立統一發票1紙，銷售額209,524元，營業稅額10,476元，合計220,000元（見原審卷一第78頁），則上訴人依被上訴人活麗公司遭檢舉函所指「．．．僅開立5,480,000（5,260,000＋220,000＝5,480,000）元發票（含稅）5紙．．．」內容，核定被上訴人活麗公司漏未開立統一發票給康利公司之金額為47,520,000元（53,000,000－5,480,000＝47,520,000；未含稅則為45,257,143元）等語，尚非無據。又上訴人主張康利公司之會計洪素芬於91年10月24日與臺北市稅捐稽徵處稽核科公務電話紀錄載明：「協調事項：活麗聯合科技股份有限公司91年涉嫌漏報銷售額案－確認康利生命科技股份有限公司（下稱康利公司）財務狀況報告會議1、洪君為康利公司會計，有關康利公司91年6月25日財務狀況報告會議紀錄5討論及議決事項（1）內容，有關宋培安君先行為康利公司支付予孫先生5,300萬元係購買紅麴貨款，且本於自身職責，亦向活麗公司多次催討發票未果，因活麗公司遲遲未開遂有上述討論事項。2、另有關宋培安先行為康利公司支付5,300萬元未入帳原因，因款項係宋君直接匯與活麗公司，無法計入宋君股東往來科目，又活麗公司未開發票，無法以預付貨款入帳，故康利公司帳上皆無上項金額記載。」，且康利公司已於91年2月27日成立，被上訴人從91年3月12日起至91年7月1日共開立5紙統一發票予康利公司，更以「活麗聯合科技股份有限公司」公司章用印於承諾書，是系爭承諾書之效力自然及於被上訴人及康利公司等語，並提出該電話紀錄及承諾書影本等為證（原審卷二第63、12頁；原審卷一第73頁），如果上開電話紀錄內容為真，且承諾書上之公司用印屬實（按影本上之印跡模糊不清，難以辨認），則康利公司經核准設立後，其與宋培安間似已有承受合意，由康利公司承受當時負責人宋培安前為其向被上訴人活麗公司買進紅麴貨品之行為，並承認股東宋培安為其支付5,300萬元向被上訴人活麗公司買進紅麴貨品；另被上訴人亦已因接受系爭款項，並向康利公司出貨及開立發票，而默示承認其與康利公司之買賣關係。然原審就此有利於上訴人主張之事證，未說明其不採之理由，遽認僅依上揭承諾書內容，難謂其效力及於被上訴人等語，尚嫌速斷。
㈤至於上開承諾書第4行記載：「新臺幣5千萬元作為紅麴貨品
之貨款」，交易之標的物究竟是「紅麴原料（粉末）」或是「紅麴膠囊」？依該承諾書第4行、第5行記載「在91年11月15日前提供至少10噸之紅麴粉末原料」，及「數量之換算：
每公斤紅麴粉末相當於2,000顆紅麴膠囊，．．．」記載可知，其使用「相當於」，而非使用「可製成」，即證明「紅麴粉末」為交易標的物之一種型態；復依承諾書所列應提供之時間及數量表：至91年11月15日止交貨數量「至少10噸（333,333瓶）」，及「數量之換算：每公斤紅麴粉末相當於2千顆紅麴膠囊，裝成33.3瓶（每瓶60顆）」，及承諾書附註「新臺幣5,000萬為交貨5噸為止，則交於5,000萬貨款銀貨兩訖」，可見交貨標的物及重量係以紅麴粉末及其噸數為計量單位，即以提供紅麴粉末方式交貨，計量固無問題，如以提供紅麴膠囊方式交付，則須符合所約定相當之紅麴粉末重量。故承諾書所指紅麴貨品之交易標的物，無論紅麴粉末或是紅麴膠囊似均無不可，並非被上訴人主張交易標的物僅為紅麴膠囊；又參以被上訴人自認製成膠囊之加工費用由其負擔等語，及被上訴人所提出之明大公司出具之客戶對帳單，其內容為有關本案紅麴膠囊完工之加工對帳明細資料，其中載明被上訴人負擔部分有代購膠囊、代支運費、充填工資等費用（參見原審卷一第33頁），可知如果被上訴人係以提供紅麴粉末方式交貨，則事後尚須負擔加工成膠囊之費用。再從上開承諾書全文文義及附註文字，並無「擔保」或「保證」等字義，可知該5,000萬元係屬預付貨款性質，為購買紅麴粉末5噸（即5噸紅麴粉末換算為相當於1,000萬顆紅麴膠囊；亦即，1顆紅麴膠囊為5元）之對價；該5,000萬元於日後陸續按換算之對應紅麴粉末重量進貨扣抵金額，至交貨5噸為止，承諾書則載明「銀貨兩訖」，被上訴人主張該5,000萬元為保證金或擔保款而非貨款性質云云，似難採信。
㈥且被上訴人活麗公司已陸續依承諾書交貨，分別以交付紅麴
粉末或紅麴膠囊之方式，宋培安亦以康利公司及其負責人名義於91年5月28日蓋章及簽名書立一紙交貨收據，表明收到被上訴人之交貨，其上記載「91年2月5日交貨20公斤粉末（38,100 顆）、91年2月16日交貨22公斤粉末（39,400顆）、91年4月3日交貨500公斤粉末（未完全製成顆粒，目前製成151,200顆）、91年5月21日交貨5,400公斤粉末（未製成顆粒）。合計5,942公斤」，足見雙方在91年6月以前合作尚屬融洽。嗣宋培安、袁錦陵二人於91年11月11日運還642公斤粉末予被上訴人，故被上訴人實際交貨合計為相當於紅麴粉末5,300公斤等情，為原審所確定之事實。又上開宋培安依承諾書支付5,000萬元，連同簽立承諾書前宋培安已支付之300萬元，合計5,300萬元係直接於91年1月4日、7日、29日匯入被上訴人公司帳戶，亦為原審所確定之事實。可知宋培安於91年5月28日開立交貨收據，既在雙方合作尚屬融洽之際，當時被上訴人亦未表示反對，且被上訴人完成交付相當於紅麴粉末5,300公斤之貨品後，康利公司無再支付任何款項，被上訴人亦未向康利公司請求支付貨款，而悉自該預付之5,300萬元中扣抵應付之貨款。則上訴人主張被上訴人將貨物之所有權移轉與康利公司，並取得被上訴人支付之代價，依營業稅法第3條第1項規定，已符合銷售貨物之定義等語，似非無據，然原審就此有利於上訴人主張之事證，未加斟酌，理由尚有不備。
㈦綜上所述，上訴意旨指摘原判決理由不備，尚非無據，且影
響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 6 日
書記官 邱 彰 德