最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第667號上 訴 人 賴燕雪
陳俊弘陳芸儀陳俊樑陳芸皓陳芸齡共 同訴訟代理人 鄭崇文 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度訴字第1629號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被繼承人即訴外人陳順旺（為上訴人賴燕雪之配偶，上訴人陳俊樑、陳俊弘、陳芸儀、陳芸齡、陳芸皓之父）於民國88年8月2日死亡，上訴人於89年4月29日向被上訴人辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額為新臺幣（下同）96,729,087元、遺產淨額為54,101,887元。上訴人就被繼承人陳順旺生前未償債務扣除額部分不服，主張被繼承人計有應付訴外人荷商亞太全球人壽保險股份有限公司台灣分公司（下稱全球人壽公司）貸款20,750,000元及應付訴外人林李梅子股款5,000,000元等債務，於被繼承人死亡前尚未償還，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審法院於95年4月25日以94年度訴字第59號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」。被上訴人及上訴人均表不服，分別提起上訴，分經本院裁定「上訴駁回」。嗣被上訴人依原審法院判決撤銷意旨重核結果，以重核復查決定追認應付林李梅子股款部分之未償債務扣除額5,000,000元。上訴人仍不服，就未償債務扣除額20,750,000元部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第1629號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人陳順旺生前基於親戚情誼，同意投保訴外人吳文淑所就職之全球人壽公司之壽險。當時陳順旺並無多餘之存款，因而請西北工業股份有限公司（下稱西北公司）代向彰化商業銀行光復分行（下稱彰銀光復分行）貸款，再轉12,500,000元借款予伊；並向其自任負責人之永盛磁器工廠股份有限公司（下稱永盛公司）借款13,293,000元，加上陳順旺自身存款793,000元，計26,586,000元，開立以永盛公司為付款人，面額各為13,293,000元之支票2紙，於87年12月24日分別向全球人壽公司投保保單號碼Z000000000號及保單號碼Z000000000號2筆保單（下稱系爭2筆保單）。嗣陳順旺為償還對西北及永盛公司之上開借款，乃依「亞太全球人壽還本型終身壽險契約條款」（下稱壽險契約）第19條之規定，以系爭2筆保單向全球人壽貸款，以返還對永盛及西北公司之借款。設若本件被繼承人陳順旺並未向全球人壽公司以系爭保單質押借款，則本件繼承人（即上訴人）於陳順旺死亡時，將仍可申報西北及永盛公司之25,793,300元欠款。（二）系爭保險契約為還本終身壽險，其性質為生死合險，茲因被保險人陳順旺於契約有效期間內身故，全球人壽公司乃依約將「身故保險金」理賠予受益人即上訴人賴燕雪。本件全球人壽公司理賠之對象為受益人賴燕雪，並非被保險人陳順旺；且被繼承人陳順旺生前以保單向全球人壽公司質借之系爭20,750,000元，迄其死亡前仍未清償，依法自應從遺產總額內扣除。（三）本件僅係以保單價值準備金為質，並依契約條款第15條之約定，由理賠受益人即上訴人賴燕雪，以被繼承人陳順旺於系爭保險契約有效期間死亡為條件，而受理賠之「身故保險金」係先抵償陳順旺所為系爭借款之本息，以擔保保險公司之債權，是以就陳順旺本身而言，並未清償，至為顯然。從而被繼承人陳順旺生前以系爭2筆保單向全球人壽公司所質借之20,750,000元款項，既未清償，且有確實證明，則被上訴人依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自應從遺產總額中予以扣除等語，為此，訴請將訴願決定及重核復查決定不利於上訴人部分撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人陳順旺以永盛公司名義，開立88年1月21日到期之支票2張，用以繳交保費26,586,000元，並於不到1個月內，旋即以該保單辦理貸款，合計20,750,000元，就實質而言，乃屬取回其繳存於該人壽公司之本金，故而減低該保單之價值。又依被上訴人收文字號90年10月19日第0000000號全球人壽公司之覆函說明可知，系爭貸款乃屬躉繳保費本金之取回，非屬被繼承人生前債務。另系爭保單貸款之未償債務，係被繼承人陳順旺於繳交保單2筆保費計26,58,6000元後，隨即以該2張保單向全球人壽公司貸款20,750,000元（貸款之年利率6.58﹪）。觀之該保單「保單年末主契約解約金」表列自第1年至第40年止之每年之年末得領回之金額，均遠較其躉繳已繳納之保費加計其保單貸款應支付利息之合計金額為低，可知該保單之被保險人或受益人將「永遠」無法取回其所繳之保費加計貸款支付利息之金額。且全球人壽公司91年4月9日，致賴燕雪通知書所載應付身故保險金各為11,355,045元，系爭2筆保單所得身故保險金合計為22,670,090元，遠較其以躉繳方式所繳納保費26,586,000元為低，損失達3,915,910元；若再加上其繳付之貸款利息587,387元，則其投保損失即高達4,503,297元。綜上，本件被繼承人陳順旺購買系爭躉繳型保單，再以該保單向該保險公司質押借款，致系爭保險對被保險人或受益人已完全無實益，顯失保險之真義。故被上訴人認為本件係利用保險理賠給付不計入遺產總額之規定，而購買該保險，再以保單借款虛列未償債務扣除額之非法方式，企圖規避遺產稅之課徵至明。從而被上訴人依司法院釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，基於實質課稅原則否准認列系爭生前債務扣除額，依法自無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，無非係以：（一）被繼承人陳順旺前於87年12月24日向全球人壽公司，投保2筆躉繳還本型終身壽險保險金額各10,000,000元，並開立1次支付保險費13,293,000元之支票（付款人係陳順旺擔任負責人之永盛公司）各1張，共計2張支票，1次繳足保險費，待88年1月21日屆期提示上開支票兌現後，旋於88年2月3日、88年2月11日分別以系爭2張保單，向全球人壽公司辦理保單借款金額各10,360,000元、10,390,000元，合計20,750,000元之貸款，所貸款項亦分別於88年2月5日、88年2月19日，自全球人壽公司匯入陳順旺所有彰化銀行綜合存款存摺第0000-00-00000-000號帳戶後，即轉匯予永盛公司。又系爭2張保單之保險金額僅各10,000,000元，被繼承人陳順旺所支付之保險費卻各高達13,293,000元，亦即，系爭保險費遠較保險事故發生時所應給付之保險金額為高，核與一般保險係為保障遺族生活之目的相違，本難信其有人壽「保險」之性質。且系爭保險投資標的之價值，業經上訴人向全球人壽公司貸款合計20,750,000元，並已核付匯入陳順旺所有彰化銀行綜合存款帳戶內受領完畢，經將全球人壽公司就系爭2筆保單所列「保單年末主契約解約金」表列自第1年至第40年止之每年年末得領回之金額，與上訴人向該公司所貸款項20,750,000元（貸款年利率為6.58%）應支付利息之合計金額相比較結果，系爭2筆保單每年各期年末得領回之金額已遠低於該保單貸款應支付之利息金額，迨至第20年（全期40年之一半）止之年末各筆保單之損失金額，已然高達1,013,678元，此有被上訴人所製作系爭保險單2份之保單年末主契約解約金與躉繳保費年末本利和（貸款年利率為6.58%）暨各該年末之損益金額對照一覽表在卷可佐，相互對照以觀，核與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，即與保險之精神迥然不同，至為灼然。參以全球人壽公司覆被上訴人90年9月19日財北國稅審二字第90031917號函文所示，系爭保單號碼Z000000000號「保單貸款後之保單剩餘價值」為1,195,085元、「死亡日理賠之金額」為688,768元，保單號碼Z000000000號「保單貸款後之保單剩餘價值」為1,182,784元、「死亡日理賠之金額」為643,935元，是系爭保險經貸款後之保單剩餘價值既僅存各1,195,085元（保單號碼Z000000000號部分）、1,182,784元（保單號碼Z000000000號部分），與原先投保之保險金額各10,000,000元相去甚遠，已全然不具壽險之『保障』性質，自難以其形式外觀上記載「躉繳還本型終身『壽險』」字樣，即逕謂其具有一般保險之『保障』性質。（二）就系爭2筆保單理賠情形而論，全球人壽公司給付予受益人賴燕雪之理賠金額各688,768元、643,935元，合計1,332,703元，此部分之金額，依全球人壽公司覆被上訴人90年9月19日財北國稅審二字第90031917號函文所表列，係於保險理賠前已逕為扣除陳順旺前所貸款之金額20,750,000元，而據以計算系爭2筆保單之「保單貸款後之保單剩餘價值」及「死亡日理賠之金額」，此觀卷附函文影本（參原證八號）即明。是全球人壽公司於被繼承人陳順旺死亡日（88年8月2日），既已將系爭2筆保單之貸款金額予以扣除，實際理賠給付金額共計1,332,703元（系爭2張保單理賠各688,768元、643,935元）並非原保單所列載之「保險金額」各「10,000,000元」，復為上訴人所不爭執，自堪認系爭保險於被繼承人陳順旺88年8月2日死亡日之實際給付金額確為共計1,332,703元無訛。則陳順旺前向全球人壽公司所為貸款既經扣除，該等債務已然清償而不復存在，上訴人自無於本件主張扣除已清償債務之理。（三）本件被上訴人90年11月21日遺產稅核定通知書，並未將受益人賴燕雪（即上訴人之一）所具領之系爭2筆保單理賠金額分別為688,768元、643,935元，合計1,332,703元列入被繼承人陳順旺遺產總額範圍內，參照保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨，系爭保險給付既未列入被繼承人陳順旺遺產總額範圍，自無由予以扣除關於系爭保險給付尚未清償之債務金額，遑論本件已無向全球人壽公司所為貸款債務存在，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定適用之可言等詞，為其主要依據。
五、本院按：
(一)原判決認本件爭點係被繼承人陳順旺前向全球人壽公司，以系爭保單所質借之貸款20,750,000元，是否屬生前未清償之債務，而得自遺產總額中予以扣除。惟原判決不僅認上開貸款無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之適用，亦同時敘明本件無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。然遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時之財產狀況定之(另參見遺產及贈與稅法第10條第1項前段)，原判決上開見解如可採，依原審卷所附全球人壽98年7月16日(98)全球壽(法)字第071601號函所載(原審卷第52頁及第53頁)，系爭2筆保單之身故保險金各為11,335,045元，合計為22,670,090元(保險人給付時因扣除質借之貸款致實際給付金額不同，係屬另一問題)，則該等保險金即應計入遺產計算遺產價值，原判決未予敘明計入，即有可議。被上訴人於原審言詞辯論時曾主張本件遺產價額之計算應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準(原審卷第111頁)，即認上開保險金應計入遺產計算遺產價額。是以本件究竟是被繼承人之身故保險金應計入遺產計算遺產價額，抑或是被繼承人生前質借債務不得自遺產總額中扣除之問題，原判決未予釐清，未盡審理能事，不適用行政訴訟法第125條不當。
(二)遺產價值之計算，既係以被繼承人死亡時之財產狀況定之，因而被繼承人有無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之「未償債務」，當是以被繼承人死亡時該債務之有無定之，而與該債務之後是否受清償無關。依上開全球人壽98年7月16日(98)全球壽(法)字第071601號函所載，系爭2筆保單之身故保險金各為11,335,045元，所扣除質借本金利息分別為10,646,277元及10,691,110元合計21,337,387元，保險人實際支付保險金為1,332,703元。原判決認定扣除金額為20,750,000元，已與上開證據不符，其認保險金既經扣除貸款，貸款部分已經清償不復存在，不得自遺產總額扣除，適用上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不當。
(三)行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。基於行政訴訟之職權調查原則(行政訴訟法第125條第1項及第133條)，法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。原判決以系爭2筆保單之保單年末主契約解約金，在每年年末得領回之金額，遠低於該保單貸款應支付之利息金額(按應是本利和)，躉繳保險費超過保險理賠金額，作為其不利於上訴人判決之重要依據。惟上訴人於原審準備程序主張系爭2筆保單是生存保險，各筆每3年可領回3,000,000元生存保險金，比借款利息高(原審卷第84頁及第85頁)，並提出「陳順旺終身壽險生存及死亡可領保險金額參考表」(原審卷第113頁)。原判決附表亦有此每3年可領回3,000,000元生存保險金之記載。原判決對上訴人此項攸關判決結果之重要攻擊方法，未說明何以不可採之理由，判決不備理由。
(四)綜上所述，原判決有適用法規不當及判決不備理由之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又依原審卷所附被繼承人要保書告知事項欄所載，被繼承人投保時患有多項疾病，則其是否有帶重病投保情事，與判斷本件保險是否為租稅規避行為有關，原審法院更為審理時，應予查明；如構成租稅規避，則被繼承人之身故保險金應否計入遺產計算遺產價額，與被繼承人生前質借債務得否自遺產總額中扣除，屬於對此被繼承人向他人借款後投保及以保單質押貸款返還借款此一整體租稅規避行為之稅捐調整行為內容，被上訴人於原審亦有主張被繼承人之身故保險金應計入遺產計算遺產價額，此部分自屬原審之審理範圍，均併予指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 9 日
書記官 楊 子 鋒