最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第67號上 訴 人 台灣恩智浦半導體股份有限公司代 表 人 王俊堅訴訟代理人 劉語安 律師
陳長葳 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年4月30日高雄高等行政法院96年度訴字第287號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人（原名臺灣飛利浦建元股份有限公司）89年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）9,486,725,459元，原經被上訴人從其申報核定，嗣查得上訴人取得目的事業主管機關完成證明所載受獎勵項目僅為「積體電路之封裝及測試」，惟上訴人申報第18-21次增資擴展案（下稱18增-21增）之免稅所得，逕依最終銷售產品「積體電路」收入計算，乃按製造成本比拆算屬封裝及測試之收入，計算符合投資計畫產品之免稅銷貨收入，並以上訴人計算20增增量有誤，而核定本年度合於獎勵規定之免稅所得為4,898,757,342元，應補稅額1,049,583,436元，並加計利息52,479,172元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
甲、關於免稅範圍部分：（一）上訴人係採「進料加工」方式，購入晶圓為原料，從事積體電路之封裝測試，並出售該等經封裝、測試之積體電路，是上訴人所製造並受免稅獎勵項目係「經封裝、測試之積體電路產品」，於計算免稅所得額時應以「經封裝測試之積體電路產品」之「銷售收入」列為免稅投資計畫產品之銷貨收入，始符合所得稅法及財政部民國91年5月20日臺財稅字第0910451619號函修正發布之「促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式」（下稱91年促產條例8條之1免稅公式）之規定。又經上訴人封裝測試後之產品為最終之積體電路，並無另一產品，故新增免稅所得即為銷售該積體電路之所得，並無91年促產條例8條之1免稅公式註二規定之適用。且購入之晶圓係原料非產品，上開免稅公式之「全年所得額」中業已扣除購入晶圓之成本，即已扣除前端產業流程之利潤，被上訴人不應虛構不存在之「銷售晶圓之利潤」，而謂應按製造成本比拆算屬封裝及測試之收入。被上訴人無法令依據，於免稅公式自行創造「晶圓成本與製造成本比」之因素，增加〔1－（晶圓成本+半成品成本）／（原料成本＋人工成本＋製造成本）〕之乘數，擅自變更該公式，減少上訴人依84年1月27日修正公布促進產業升級條例（下稱84年促產條例）第8條之1得享有之免稅優惠，違反租稅法律主義。（二）關於本件爭議，經濟部已基於目的事業主管機關之立場，以95年4月28日經授工字第09520406000號函（下稱經濟部95年4月28日函）確定上訴人受免稅獎勵之項目範圍，並確認上訴人申報免稅所得之方式並無違誤，更明白指出：「目前稅捐單位在認定本案之免稅產品銷貨收入時，係以投資計畫新增之積體電路銷售收入乘以（不含晶圓之成本／含晶圓之積體電路成本）比率計算，顯不合理且有失公平。」被上訴人及財政部應受其拘束。（三）上訴人歷年呈送政府機關之投資計畫中均已揭露進料加工之營業模式，並均以最終產品「積體電路」之銷貨收入計算申報免稅所得額，亦獲被上訴人同意以上訴人申報方式核定，是原處分違反信賴保護原則。
乙、關於20增增量計算部分：上訴人於89年度共有18、19、20、21等4次增資案，依91年促產條例8條之1免稅公式註七規定，應先計算21增在89年度之增量，再以其為基礎，計算20增在89年度之增量。又上訴人21增之投資計畫完成日為89年12月1日，於89年度免稅有效日數僅31天，因此關於21增之增量，應先以每天平均增量乘以全年天數（365天）以推估89年度全年之約當量，再減除基準年度之產品銷貨量。故計算20增之增量時，依公式減除「21增之免稅增量」應以31天計算，即減除26,737,134單位。惟被上訴人未考慮21增之增量在89年度之有效日數僅31天，以21增全年增量382,120,064單位予以推算20增之增量，致20增之增量計算錯誤等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人則以：
甲、關於免稅範圍部分：（一）依上訴人所檢附各增資案「投資計畫書」之內容及主管機關工業局核發之完成證明書之投資計畫產品或提供之服務，上訴人受獎勵範圍限於積體電路之封裝及測試，故其適用5年免稅所得之計算，應限於封裝及測試產生之收入。又免稅所得之獎勵係指於「免稅期間」公司「自行」以「免稅設備」生產「免稅產品」並將其出售，所產生之所得。（二）上訴人因使用之晶圓係「購入」非「自製」，與獎勵範圍「積體電路之封裝」「積體電路之測試」不符，依91年促產條例8條之1免稅公式註二㈠規定，係利用投資計畫之產品（封裝測試）製造出非投資計畫之最終產品（積體電路），應按其屬自製之製程－封裝、測試之製造成本佔積體電路之製造成本比計算免稅收入。經濟部95年4月28日函謂：「……爰本案經核准封裝及測試之免稅範圍，應包括購入晶圓進行封裝測試及銷售依其經核准投資計畫完成所產製之半導體裝置產品所得。」除無法令依據外，已擴充解釋獎勵範圍，並無可採。而經濟部96年1月22日經工字第09602621490號函（下稱經濟部96年1月22日函）所敘有關加工出口區管理處核發上訴人完工證明函，其項目名稱雖為封裝測試，惟免稅範圍應及於產品本身乙節，亦不宜參採。
乙、關於20增增量計算部分：有關同一年度有多次增資之各次增量計算，依各免稅公式規定，採「增加銷貨量觀念」。系爭各增次增資擴展案之基準年度，均以購置設備開始生產30日內申請核備，故均依上訴人購置設備開始生產日之前一年度為基準年度。查382,120,064單位係上訴人89年度21增「全年」相關應稅設備及免稅設備依服務月份實際生產之銷售量，因此，必須減除382,120,064單位方能正確計算20增應受獎勵之增加銷貨量，避免將21增屬89年1月1日至89年11月30日尚未開始享受租稅獎勵之355,382,931單位之增量，全部虛增至20增之增量，故上訴人主張以21增31天之增量減除，無足採憑等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
甲、關於免稅範圍部分：（一）上訴人係屬全球積體電路製造廠商－荷蘭商飛利浦集團在臺投資之子公司，該集團含括積體電路所有製程－研發設計、晶圓製造、封裝、測試。上訴人在該集團係擔任積體電路製造之最後製程－封裝、測試及銷售積體電路製成品。上訴人在臺營業活動為購入經積體電路製造廠製造後之晶圓及半成品，經由上訴人從事封裝、測試後將積體電路製成品銷售給客戶即所謂進料加工，故主要營業收入為出售積體電路製成品之銷售額。又上訴人因增資擴展需要，分別依84年促產條例第8條之1規定申請增資擴展供生產投資計畫獲准，並申請連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。「18增」適用「重要投資事業屬於製造業製造行銷中心事業及發電業部分適用範圍標準」（下稱「重投標準」）第6條，及「19增至21增」適用「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」（下稱「重科標準」）第7條規定向所轄主管機關申請核發投資計畫完成證明。（二）依84年促產條例第8條之1規定，重要投資事業及重要科技事業享受5年免稅所得，應以重要投資事業及重要科技事業依規定向主管機關申請核准之設備計畫內所購置之新增生產設備，所新增之所得方屬免稅範圍。且依上訴人「18增」適用之85年1月31日發布之重投標準、「19增及20增」適用之86年5月21日修正發布之重科標準、暨「21增」適用之88年5月5日修正發布之重科標準，亦係依投資計畫之機器設備界定其獎勵範圍。查上訴人上開各次增資擴展計畫核准之生產設備中除被動元件設備（非本件爭議事項）外，餘均屬積體電路封裝測試之生產設備，並無積體電路封裝測試製程前有關晶圓製造之生產設備，足見上訴人各次增資擴展經目的事業主管機關核准關於積體電路部分之獎勵項目僅為其以新增之封裝測試設備從事封裝測試製程產生之所得。至前端晶圓製造之製程，上訴人無該等機器設備亦非自行製造，其受獎勵標的自不含前端非自製晶圓產生之所得。（三）依84年促產條例第8條之1規定文義，足知免稅所得之計算須業者能獨立計算為原則，惟實務上，生產事業常無法符合促產條例8條之1免稅公式有關獨立計算之規定。而依84年促產條例第8條之1第2項第2款規定，生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，產生之所得方為免稅所得，上訴人無法獨立計算免稅所得，即須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。91年促產條例8條之1免稅公式係本於上開意旨訂定，並於公式中彙整財政部歷來函釋，以「註」方式指引業者遵循。其中註二針對計算公式中有關投資計畫產品銷貨（勞務）收入淨額之規定，乃就與受獎勵設備無直接攸關產生之所得，以成本比計算全年非由免稅設備產生之銷貨收入及由免稅設備產生之收入，符合84年促產條例第8條之1規範意旨，自得適用。上開規定乃沿續財政部91年5月20日發布「獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」註二㈠及㈡之規定而來，至於該註二㈢亦同本斯旨而定，只因染整業非促進產業升級條例獎勵之事業，故未予收錄。本件上訴人產品製造結構雖與91年促產條例8條之1免稅公式註二所稱「利用投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品」、「投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售」之形式有所不同，然其就使用受獎勵之設備新增所得部分方受免稅獎勵之實質，則無二致。上訴人受獎勵範圍既僅為以其經核准新增之封裝測試設備從事封裝測試製程產生之所得，不包括前段之晶圓產品，故被上訴人就上訴人銷售最終積體電路成品之銷貨收入淨額，依91年促產條例8條之1免稅公式註二之相同意旨，按屬上訴人自製之製程－封裝、測試之製造成本佔積體電路之製造成本比計算本件符合獎勵之投資計畫產品銷貨收入，據以計算免稅收入，與84年促產條例第8條之1之規定無違，並無違反租稅法律原則。另上訴人本年度收入雖已減除晶圓成品及經封裝測試晶圓半成品之成本，然上訴人本年度減除所得稅法第24條第1項成本費用等項目後之所得額，仍係由晶圓、半成品及上訴人封裝測試所共同產生，難謂該所得額僅為上訴人從事封裝測試之加工收入所產生。（四）上訴人受獎勵之標的，係以當初其經目的事業主管機關核准者為準。至經濟部96年1月22日函並非上訴人各次增資擴展之完成證明，無拘束被上訴人之效力，故該函及證人即工業局電子資訊組技正楊志清於原審審理時證述上訴人受獎勵標的應為半導體裝置等語，核與上訴人系爭各次增資擴展經核准之獎勵標的不符，亦與原處分卷附經濟部於95年2月20日就本案召開之協調會中認定上訴人經核准之獎勵項目為「積體電路之封裝、測試」之結論有異，自難採據。（五）上訴人本年度營利事業所得稅結算申報屬會計師簽證書審案件，嗣經被上訴人調帳查核上訴人92年度營利事業所得稅時，調閱會計師工作底稿，發現上訴人發票記載積體電路產品與上訴人經核准免稅標的為積體電路封裝測試不符，進而查得上訴人本年度有上揭短徵情事，則被上訴人於核課期間內予以補徵，自無違誤，亦無上訴人所指違反信賴保護原則可言。
乙、關於20增增量計算部分：上訴人本年度有多次增資擴展，則計算各次增資擴展之免稅產品銷貨量即應依促產條例8條之1免稅公式註七：「多次增資擴展，應按增資擴展次數，由距離申報年度最近一次之增資擴展，向前逐次計算各次新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入），不得合併一次計算。」之規定計算。查21增「全年」符合投資計畫之產品銷貨量為382,120,064單位。「20增＋21增」「全年」符合投資計畫之產品銷貨量為829,751,636單位，故被上訴人計算20增全年符合投資計畫產品銷貨量以「20增＋21增」全年符合投資計畫產品銷貨量829,751,636單位減21增新增符合投資計畫產品銷貨量382,120,064單位，核與91年促產條例8條之1免稅公式註七規定無違。至上訴人主張「21增」免稅期間只31日，故計算21增增量時應先以每天平均增量乘以全年天數以推估89年度全年度之約當量，再減除基準年度之產品銷貨量云云，核與上開免稅公式規定不符，並使21增非屬「新增符合投資計畫產品銷貨量」成為20增之符合投資計畫產品銷貨量，致虛增20增之免稅量，亦非可取等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」84年促產條例第8條之1第1項、第2項分別定有明文。依上述第8條之1第2項第2款規定之文義，可知本款係就合於規定之新增設備致有新增所得者，就該新增所得為免徵營利事業所得稅之租稅優惠。故銷貨收入中非屬依合於規定之新增設備所獲致者，該部分所致之所得即因不合本款規定之新增所得，而非屬得免徵營利事業所得稅範圍。又財政部發布之91年促產條例8條之1免稅公式，乃為利稽徵機關辦理84年促產條例第8條之1所規定免稅所得之計算，性質上核屬為協助下級機關認定事實之行政規則，即此免稅公式規定並非創設免稅所得之租稅優惠，其中之註釋部分更屬補充說明性質，故縱未列入註釋說明之事實，自非即無該免稅公式之適用。是應依84年促產條例第8條之1規定為免稅所得計算之個案，且屬上述免稅公式所規定不得獨立計算者，雖非該免稅公式之註釋所具體載明之事實，仍應依此免稅公式中關於不能獨立計算之公式，並參酌相關註釋之本旨計算之，始符84年促產條例第8條之1規定之意旨。
（二）經查：⒈上訴人之營業關於積體電路部分，係購入經積體電路製造廠製造並已圖案化之晶圓產品進行封裝測試，或購入經部分封裝測試製程之晶圓（即半成品）予以完成最後階段之封裝測試，並由上訴人將該完成封裝測試之積體電路製成品售予客戶。而上訴人本年度係申報18增-21增之4次增資擴展案，其增資計畫核准之生產設備中除非本案爭點之被動元件設備外，餘均屬積體電路封裝及測試之生產設備，並無積體電路封裝測試製程前有關晶圓製造之生產設備等情，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明。封裝、測試既僅為積體電路垂直分工製程之一環，而不同階段之製程復各有其所需之生產設備，故原判決認上訴人可依84年促產條例第8條之1第2項第2款規定享有租稅優惠者，限於以新增封裝測試設備產生之新增所得，即無不合。至上訴意旨主張之經濟部96年1月22日函及證人楊志清於原審審理中之陳述何以不足採取，已經原判決指駁甚明，又經濟部96年1月22日函及經濟部95年4月28日函，並非84年11月15日修正發布促進產業升級條例施行細則所規定屬應由中央目的事業主管機關發給之文件，於本件自不生上訴意旨所主張之行政處分構成要件效力。又因其等均僅是經濟部就個案受獎勵範圍之嗣後意見，其中關於免稅所得應如何計算部分，更非經濟部之職權事項，況原處分卷附之95年1月3日會議結論報告及同年2月20日「飛利浦建元電子（股）公司免稅所得計算爭議協調會」會議紀錄，分別有「經濟部代表仍表示本案之獎勵範圍僅限於封裝測試」、「飛利浦建元電子（股）公司歷年來提出之投資計畫……分別符合……積體電路之封裝、測試項目」等語之記載，甚至原處分卷附94年11月21日經濟部工業局「研商飛利浦建元公司營所稅免稅所得疑義案」會議紀錄更謂：「經本局（按，指經濟部工業局）電子資訊組，釐清該公司獎勵項目（免稅項目）依法令規定應為『積體電路之封裝、測試』」等語。則原審依其調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認上訴人限於以新增封裝測試設備產生之新增所得，始得享有租稅優惠，即無上訴意旨所稱之違反行政處分構成要件效力之違法情事。另上訴意旨主張之財政部95年5月9日臺財稅字第09504519130號函，其受文者係被上訴人，內容則為：「主旨：有關飛利浦建元電子股份有限公司適用獎勵免稅範圍疑義案，目的事業主管機關經濟部界定以本案經核准封裝及測試之免稅範圍，應包括購入晶圓進行封裝測試及銷售依其經核准投資計畫完成所產製之半導體裝置產品所得。請 貴局依法處理。請查照。說明：依據經濟部95年4月28日經授工字第09520406000號函辦理。（附原函影本乙份）」即財政部此函僅是轉達經濟部之意見，尚非其依法發布之解釋函令，自不生稅捐稽徵法第1條之1規定之效力，故原判決未予參採，並無不合，亦不生上訴意旨所稱違反行政訴訟法第133條規定之情，是上訴意旨據以指摘原判決違法云云，並無可採。⒉又上訴人本年度之免稅所得係屬不能獨立計算一節，已經原判決認定在案。而依91年促產條例8條之1免稅公式關於「不能獨立計算」部分之規定，若產品銷貨收入有非均屬符合投資計畫者，即必須算出「符合投資計畫產品銷貨收入淨額」與全部產品銷貨收入淨額之比例。本件上訴人關於積體電路部分之經營型態，係屬積體電路產業垂直分工之最後階段，即購入已圖案化之晶圓產品或半成品進行封裝、測試及出售一節，已如前述。故就上訴人言之，已圖案化之晶圓及半成品固屬其自行製程之原料，然就整體積體電路產業垂直分工之產程觀之，並徵諸上述84年促產條例第8條之1規定，其亦係其他產業適用或未適用促產條例第8條之1規定之產品，尚非上訴人依合於84年促產條例第8條之1規定之設備即新增封裝測試設備產生之產品。
並因上訴人關於積體電路部分之銷貨收入係來自該完成封裝測試之晶圓產品，而非僅為封裝測試之加工收入，即上訴人此部分之銷貨收入金額係由非受獎勵之晶圓及半成品暨其依受獎勵之封裝測試設備所為封裝測試製程所共同產生，則參諸91年促產條例8條之1免稅公式中與本件事實本質相同之註二：「投資計畫之產品銷貨收入有關規定：（一）利用投資計畫之產品製造非投資計畫之最終產品，其投資計畫之產品銷售收入以投資計畫之產品耗用成本佔製成品成本比率計算。」即以成本作為計算基礎之規定；並佐以原處分卷附安侯建業會計師事務所95年1月13日函及被上訴人之查核說明，關於上訴人無法提供關於封裝測試耗用成本資料之事實，則原判決維持被上訴人以上訴人此部分之全部製造成本減除晶圓及半成品之成本，得出非晶圓及半成品部分即封裝測試部分占全部製造成本之比例，進而得出按本年度新增免稅量乘此部分產品平均單價所得銷貨收入中屬符合投資計畫產品即以新增封測設備所生銷貨收入淨額，依上述規定及說明，即無不合。又全年所得額實質上即係減除該年度成本之觀念，則作為計算免稅所得基礎之全年所得額當然須減除上訴人獲致所得之全部成本，並因上訴人關於積體電路部分之銷貨收入淨額係內含非屬獎勵範圍之晶圓及半成品之銷貨收入，故如依上訴人主張，即逕將積體電路產品之銷貨收入淨額據以計算上開免稅公式中之「符合投資計畫產品銷貨收入淨額」，則公式中關於「符合投資計畫產品銷貨收入淨額」與「全部產品銷貨收入淨額」之比例部分，即含有非屬獎勵範圍之晶圓及半成品部分之收入值，則雖據以計算免稅所得之全年所得額已減除關於晶圓及半成品部分之成本，因此得出之免稅所得自仍含有非新增封裝測試設備產生之新增所得之情，而與上述上訴人得受獎勵之免稅所得範圍不合。故原判決之認定並無上訴意旨所稱之理由矛盾或認定事實違反經驗法則情事，而被上訴人之計算方式依上述規定及說明，亦無違反租稅法律主義，是上訴意旨據以指摘原判決違法云云，並無可採。另原判決關於「獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」之引用，僅係為補強本件應採成本比計算上訴人符合投資計畫產品銷貨收入淨額之說明，縱未予以援引，亦於判決結論無影響，況其係屬法令適用，並非證據之調查。故上訴意旨以原判決引用此部分公式，卻未給予上訴人辯論或表示意見機會，指摘原判決有違反行政訴訟法第125條第2項及第141條第1項規定之違法云云，核無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 張 雅 琴