最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第675號上 訴 人即被選定人 周容正
（即周游淑英、周奕伸及周秀怡之被選定當事人）訴訟代理人 孫千蕙 律師
陳衍任 律師柯翠婷被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年11月5日臺北高等行政法院97年度訴字第2523號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本案之事實概要：㈠程序事項：
被上訴人民國（下同）97年4月24日財北國稅徵字第0970211997號函（以下簡稱被上訴人97年4月24日函）已明揭「……有關本局依稅捐稽徵法施行細則第12條規定加計之利息，因台端對本稅部分業已提起訴願，該加計利息之處分不生效力……台端等如對行政救濟加計利息部分不服，請俟『本稅』確定後再依該繳納期間屆滿翌日起算30日內，『另案』申請復查。……」。第以本件係遺產稅本稅事件，上訴人就其中有關加計行政救濟利息部分既未經申請復查，依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨及說明，本件訴願階段之行政救濟原僅得就業經復查程序部分為審查，而不及於加計行政救濟利息部分，更無於行政訴訟中加以爭執之餘地，至為灼然。是上訴人就未經申請復查之加計行政救濟利息部分，再行提起行政訴訟，顯非合法，自應予以駁回。又本件訴訟有關加計行政救濟利息部分，兩造就該部分所為之主張，因該部分既係不合法業經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要；另被上訴人97年4月24日函已載明系爭加計利息之處分不生效力，上訴人如有爭執，尚待「本稅」（即本件遺產稅事件）確定後「另案」申請復查，故該部分非無救濟途徑，均附此指明。
㈡實體爭議之事實概要：
緣本件被繼承人即訴訟選定人周游淑英之配偶周文宗於93年1月13日死亡，上訴人辦理遺產稅申報，經被上訴人查獲涉有漏報存款、應收出售股票款及死亡前2年內贈與等金額合計新臺幣（下同）20,495,809元之情形，經核定遺產總額為79,947,178元、遺產淨額為37,857,278元、應納稅額為10,185,901元，並按所漏稅額6,763,617元課處1倍之罰鍰計6,763,617元。上訴人就遺產總額（土地、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地、應納未納稅捐）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲准追減遺產總額4,592,687元、追認扣除額10,427元及追減罰鍰17元，其餘部分則未獲准變更。
上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠遺產總額－土地部分：
⒈本件被繼承人周文宗生前以其所有坐落新北市○○區○○
段第806、807、809地號共3筆土地（以下簡稱系○○○區○○段土地，持分各1/4，土地價額計8,149,570元），於85年5月24日與富利泰建設事業有限公司（以下簡稱富利泰公司）訂定合作興建房屋契約書（以下簡稱系爭合建契約）。依該合建契約第10條規定，被繼承人負有將其所有系爭土地之所有權移轉登記於富利泰公司或其指定之第三人之義務，惟迄被繼承人死亡時止，仍未履行上開義務，則該義務自屬被繼承人生前未償還之債務，洵堪認定。
⒉次查富利泰公司未將被繼承人應分得之房屋以被繼承人之
名義起造，嗣又因該公司積欠債務，遭法院拍賣其依系爭合建契約所興建之房屋，致被繼承人終無法取得約定房屋。復查被繼承人因系爭土地，遭大樓及道路所佔據，事實上已無法使用、收益，且變現困難，因而受有損害，故訴請富利泰公司賠償，經臺灣高等法院（以下簡稱高院）以92年度重上字第112號判決富利泰公司應給付被繼承人18,000,000元，並告確定在案。其間被繼承人周文宗死亡，然經上訴人聲請臺灣桃園地方法院及臺灣士林地方法院民事執行處執行結果，因債務人（即富利泰公司）現無財產可供執行，故上訴人全未受償並已終結在案。本件被上訴人應准以將富利泰公司未依約定給付被繼承人之房屋之價款，計入遺產總額；並扣除被繼承人所負應移轉系○○○區○○段土地所有權予富利泰公司，計8,149,570元之債務後，依法核課遺產稅。
㈡遺產總額－死亡前2年內贈與配偶財產及罰鍰部分：
⒈本件被繼承人周文宗於93年1月6日，委託周奕伸載同周游
淑英，至被繼承人於華泰商業銀行（以下簡稱華泰商銀）帳戶（帳號：0000000000000）提領現金5,200,000元並交付被繼承人，用以償還下列債務：82年2月1日為買受股票、彌補營業虧損、債務等，向周游淑英借款5,000,000元中之2,000,000元、及其墊付被繼承人之醫療費用計120,000元暨營業虧損690,000元；85年3月3日向訴外人黃珮珉續借款5,150,000元中之2,390,000元等，並有周游淑英開立之證明書、借據、醫療費用證明單、結算申報書、資產負債表及債務清償證明書等資為證據；周奕伸、周游淑英及黃珮珉亦皆可出庭作證。從而被繼承人就上開款項，實無分文用以贈與周游淑英。
⒉嗣93年1月8日再度委託周奕伸載同周游淑英至其於上海商
業儲蓄銀行忠孝分行（以下簡稱上海商銀忠孝分行）帳戶（帳號：00000000000000）提領14,800,000元並交付被繼承人。上開款項除用以償還下列債務：尚積欠周游淑英之3,000,000元（內含周游淑英先墊借支付上開與富利泰公司間訴訟第一、二審裁判費計1,480,000元）；於93年1月9日償還因購買不動產，於80年8月14日向訴外人游吉盛借款計7,320,000元，並持訴外人楊海吉簽發之支票以設定抵押、及於82年9月3日向游吉盛借款計1,720,000元；於93年1月10日償還於85年3月3日向黃珮珉借款5,150,000元中之2,760,000元，此亦有黃珮珉所開立之證明書、原借貸事證、借據、債務清償證明書等可證；周奕伸及周游淑英、黃珮珉暨游吉盛等復皆可出庭作證。從而被繼承人周文宗就上開款項中亦實無分文用以贈與周游淑英，故於本件繼承事實發生時，被繼承人所留之遺產已不含系爭20,000,000元，至堪認定。
⒊本件因被繼承人周文宗，繼承其母即訴外人黃瑛（於82年
9月8日死亡）生前對黃珮珉之未償債務計5,150,000元，經黃珮珉於84年2月間聲請臺北市大安區調解委員會調解結果，被繼承人同意於85年3月3日前清償；該調解書並經法院核定。惟屆期被繼承人仍無力清償，故立借據續借，此有黃珮珉於97年9月18日於原審法院97年度訴字第1372號申請抵繳遺產稅事件，行準備程序時所作之證詞、及改制前行政法院88年度判字第2004號確定判決書暨被上訴人88年8月5日財北國稅法字第88030204號復查決定書（以下簡稱被上訴人88年8月5日復查決定）可稽，其中被上訴人88年8月5日復查決定業已明確追認該項債務5,150,000元，並變更核定黃瑛之遺產淨額在案。
⒋是以，被上訴人自應自被繼承人之遺產總額中扣除上開被
繼承人死亡前，委託周游淑英至其於華泰商銀、上海商銀忠孝分行自有帳戶提領用以清償上開債務之20,000,000元（改制前行政法院88年度判字第2004號判決參照）。被上訴人就系爭20,000,000元，既未舉證證明被繼承人有贈與周游淑英，並經其允受之意思，復完全忽略上訴人所提示上開足以證明借貸事實及系爭提領款償還借款之流程之文據，遽以否准自被繼承人遺產總額中扣除系爭金額，自有違誤。
⒌退步言之，縱認周游淑英確有領受系爭20,000,000元，惟
查，系爭款項仍係其與被繼承人於夫妻關係存續中，因買賣股票所得共同財產。依民法第1039條規定，夫妻之一方死亡時，系爭共同財產之半數計10,000,000元，歸屬於死亡之一方（即周文宗）之繼承人，至餘下之10,000,000元，則歸屬於生存之他方（即周游淑英），故該10,000,000元自仍應自遺產中扣除。
⒍末以現行遺產及贈與稅法並未規定被繼承人於死亡前一定
期間內不得處分其財產；或繼承人就被繼承人於其死亡前一定期間處分其財產者，於繼承開始時應提示用途證明。是被上訴人就本件被繼承人生前委託配偶所提領款項之用途課繼承人（即上訴人）以舉證之責，有悖於一般舉證法則。
㈢扣除額－農業用地部分：
本件被繼承人周文宗原所有坐落新北市○○區○○段487地號土地（以下簡稱系○○○區○○段土地），地目林，面積計166.08平方公尺，持分1/4，土地價額為888,528元，屬新北市新店區都市計畫中部分住宅區、部分保護區。經查，因該都市計畫中心樁位尚未測定，地籍無從分割，主管機關遂難以核發土地使用分區證明。次查系○○○區○○段土地現仍作農業使用，由繼承人即上訴人承受，依農業發展條例（以下簡稱農發條例）第3條第1項第10款及第38條第1項、修正前農發條例施行細則第2條第2項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款等規定暨財政部91年6月24日台財稅第0000000000號函（以下簡稱財政部91年6月24日函）釋意旨，應免徵遺產稅，故被上訴人自應由被繼承人遺產總額中，扣除系○○○區○○段土地及地上農作物之全數，計888,528元。被上訴人未見及此，亦未函請該管地政機關將系○○○區○○段土地予以分割並核算面積，遽以上訴人迄未檢具農業用地作農業使用證明書供核，即否准自被繼承人遺產總額中扣除此部分價額，亦顯於法有違，自應予以撤銷。
㈣扣除額－應納未納稅捐部分：
⒈本件被繼承人於92年6月2日死亡前，因違反道路交通管理
條例事件，經臺北市交通事件裁決所課處罰鍰計20,700元（8,700元＋12,000元＝20,700元），迄未繳納，有臺北市交通事件裁決所北市裁三字第裁22-A9J200538、22-A9J200540號裁決書影本各1份可稽。則系爭20,700元，揆諸遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自應自本件被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅，洵堪認定。
⒉次查，上開2裁決書係屬公文書，卻與被上訴人查詢報表
所載案號不同，而被上訴人本可依職權函請臺北市交通事件裁決所查復，而不為之，即率依被上訴人原查結果，認列此部分扣除額為19,500元，較被繼承人死亡前未據繳納之上開2裁決書所載金額短少1,200元，是被上訴人所為核定，顯有違誤，自應予以撤銷。
(五)罰鍰－存款及應收出售股票款部分：⒈本件上訴人前經申請國泰世華商業銀行信義分行（以下簡
稱國泰世華商銀信義分行）核發本件被繼承人周文宗所有該行帳戶存款餘額證明書結果，被繼承人在該行開立之各類存款，截至93年1月13日（即本件被繼承人死亡日）止之餘額為0元，故上訴人即未申報該項存款列入遺產。嗣經被上訴人函請國泰世華商銀信義分行於94年8月8日以國世信義字第0110號函（以下簡稱國泰世華商銀信義分行94年8月8日函）查復結果，被繼承人於該行所有帳戶（帳號：000000000000000）仍遺有支票存款計138,153元、活期儲蓄存款計319,081元，被上訴人遂認定上訴人係漏報，除就上開款項核課遺產稅外，並按漏稅額課處上訴人1倍之罰鍰。
⒉惟查，經上訴人再向國泰世華商銀信義分行查詢結果，該
行於95年12月7日以（95）國世信義字第0172號函（以下簡稱國泰世華商銀信義分行95年12月7日函）復上訴人，略以「本行於93年9月3日所提供之存款餘額證明書……因系統連線異常金額為0元……」等語，足見上訴人就漏報系爭被繼承人存款，確無故意或過失，且係不可歸責於上訴人，是被上訴人對上訴人核定課處罰鍰，顯屬於法無據。
⒊至上訴人申經臺灣證券集中保管股份有限公司（以下簡稱
集保公司）及元大京華證券股份有限公司台北分公司（以下簡稱元大京華公司台北分公司）查詢被繼承人截至93年1月13日止之股票餘額結果，均未得確切數額，上訴人遂未將被繼承人應收出售股票款列入遺產總額。雖經被上訴人查得被繼承人於國泰世華商銀信義分行仍遺有應收出售股票款計38,575元，並其死亡後仍有出售股票等情，惟查，其應係被繼承人生前即委託證券員操作，因業者不知委託人即被繼承人已死亡，仍繼續操作所致。是本件上訴人既已盡相當協力申報義務，則就此項漏報即無故意或過失，依稅捐稽徵法第48條之2第1項規定，被上訴人即不得據以課處上訴人罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定（即原處分）。
三、被上訴人則以：㈠遺產總額－土地部分：
⒈上訴人列報本件被繼承人周文宗所遺系○○○區○○段3
筆土地，經被上訴人按土地公告現值，分別核定遺產價值為2,566,033元、1,789,137元及3,794,400元。次按上訴人所提被繼承人及富利泰公司所簽定之系爭合建契約，係約定被繼承人提供系爭土地，富利泰公司提供資金，以興建房屋。嗣房屋興建完成取得使用執照後，再分別互相移轉登記土地及房屋所有權。惟因富利泰公司積欠債務，致上開依合建契約所興建之房屋遭法院拍賣，使被繼承人亦無法依約取得房屋。經被繼承人提起訴訟結果，獲判決被繼承人受有損害，富利泰公司應負賠償責任，並告確定在案，有高院92年度重上字第112號民事判決及最高法院94年度台上字第1383號民事裁定影本各1份可稽。茲以系爭合建契約之雙方，並未分別互相移轉登記系爭土地及房屋所有權，且被繼承人應受損害賠償並告確定，則系○○○區○○段土地，至繼承事實發生日止，仍為被繼承人所有，洵湛認定。
⒉按土地所有權人因土地被違章建築無權占用時，係未取有
對價，致土地有減少估價之適用；而被合法建物有權使用時，係為土地正常使用，自無涉減少估價情事。是系○○○區○○段土地，尚無適用現行免徵遺產稅或減少遺產價值規定之餘地；遑論本件自上訴人於93年10月14日申報至今，迄未提示具體事證證明有任何相關權利人請求應依約辦理系○○○區○○段土地之過戶登記，是上訴人之主張，殊不可採。從而被上訴人按土地公告現值核定系○○○區○○段土地之遺產價值，於法即無不合。
㈡遺產總額－死亡前2年內贈與部分：
⒈上訴人雖主張就系爭20,000,000元中，有5,150,000元係
被繼承人用以償還積欠黃珮珉之債務，且經取得與確定判決同一效力調解書，自屬有確實之證明云云。惟查黃珮珉係周秀怡之配偶（84年1月12日結婚），即被繼承人之女婿；又按上訴人所具臺北市大安區調解委員會於84年3月3日成立之84年民調字第23號調解書、抵押權設定契約書，均係經周文宗於其被繼承人黃瑛（即被繼承人之母）之遺產稅事件（改制前行政法院88年度判字第2004號判決）提出；上訴人再於本件提出被繼承人因無力依上開調解結果，償還其對黃珮珉之債務，而於85年3月3日書立之借據乙紙，資為被繼承人對黃珮珉所負債務之證明。惟查，上開調解書並未經法院調查證據以認定之，故無實質確定力，被上訴人尚難憑上開調解書，即認上訴人之主張為真實。又上訴人於80年8月14日向游吉盛借款計7,320,000元並持楊海吉簽發之支票以設定抵押，經查該抵押權設定存續期間僅自82年8月23日至83年8月23日止，共計1年，亦尚無法佐證借貸事實之存在；至被繼承人書立之上開借據，載明向黃珮珉借款之期限自85年3月3日起至93年3月3日止，惟查，經比對該借據之簽名，核與被繼承人於84年11月8日辦理其母黃瑛之遺產稅事件中，向被上訴人檢附之委託書及說明書之簽名筆跡不同；復考量被繼承人與黃珮珉係翁婿，依論理及經驗法則，被上訴人實無法採認上訴人之主張，認定借貸事實確實存在。
⒉參諸司法院釋字第537號解釋、改制前行政法院36年判字
第16號及62年判字第127號判例意旨，動產所有權之歸屬，以占有為要件。本件系爭20,000,000元既由周游淑英提領，即發生物權移轉之效力；且上訴人所提出之證據尚不足證明系爭款項非無償移轉，從而被上訴人認定本件贈與行為之客觀要件已然成立，於法自無違誤。
㈢扣除額－農業用地（系○○○區○○段土地）、應納未納稅捐部分：
⒈系○○○區○○段土地及其地上作物，是否符合「農業用
地作農業使用」免徵遺產稅要件，自應以農政主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」為準。經查，系○○○區○○段土地，於被繼承人死亡時係經新北市新店區都市計畫劃為部分住宅區、部分保護區。本件上訴人迄未能提示系○○○區○○段土地之農業用地作農業使用證明文件供核。從而被上訴人否准認列扣除，並無不合。至上訴人主張系○○○區○○段土地之土地使用分區證明因故無法核發乙節。查土地之土地使用分區證明為申請農業用地作農業使用證明之要件之一，如有上訴人所稱之不可抗力因素，致主管機關無法核發使用分區證明者，上訴人應向農政主管機關提出申訴，併予指明。
3.另上訴人主張被繼承人於92年間遭舉發違反道路交通管理事件，臺北市交通事件裁決所分別以北市裁三字第裁22-A9J200538、22-A9J200540號裁決書，課以被繼承人處罰鍰8,700元及12,000元，有上開裁決書影本可憑一節。按遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所定，被繼承人死亡前依法應納之罰鍰得自遺產總額中扣除者，係指被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰，而非指被繼承人死亡前依法應納之罰鍰。經查，按警政機關94年10月3日列印之違規查詢報表第A9J200538、A9J200539號文書之記載，被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰違規金額為8,700元及10,800元，從而被上訴人認列此部分扣除額為19,500元，洵無違誤。
㈣罰鍰部分：
⒈本件被繼承人於93年1月13日死亡，上訴人辦理遺產稅申
報，經被上訴人查獲上訴人短漏報國泰世華商銀信義分行存款計457,234元（活期儲蓄帳戶319,081元、支票存款帳戶138,153元）、應收出售股票款38,575元及死亡前2年內贈與20,000,000元，合計遺產價值20,495,809元，乃按核定所漏稅額6,763,617元處1倍之罰鍰計6,763,617元。嗣經上訴人申經復查結果，被上訴人依查得被繼承人所有國泰世華商銀存款帳戶於被繼承人死亡後仍有存提紀錄（活期儲蓄存款帳戶－93年1月19日有摺提領現金300,000元、支票存款帳戶－93年1月14、15、27日各有支票到期兌領）、應收出售股票款撥入上海商銀忠孝分行存款帳戶後亦有存提紀錄，且於被繼承人死亡後仍有出售股票情事，及漏報死亡前2年內贈與20,000,000元，違章事證明確等情審理結果，乃按所漏稅額6,763,617元課處1倍之罰鍰計6,763,600元（計至百元止），原核定所課處罰鍰6,763,617元應予追減17元。
⒉國泰世華商銀存款帳戶，於被繼承人死亡後仍有存提紀錄
，上訴人顯非不知被繼承人有該筆財產；系爭應收出售股票款38,575元，經撥入被繼承人所有上海商銀忠孝分行存款帳戶後，亦有存提紀錄，且於被繼承人死亡後仍有出售股票情事，上訴人顯非不知被繼承人有該筆財產。至上訴人漏未申報被繼承人死亡前2年內贈與其配偶（即周游淑英）20,000,000元一節，違章事證足堪認定，從而被上訴人按上訴人所漏稅額6,763,600元課處1倍之罰鍰計6,763,600元（計至百元止），經核並無不合。綜上，本件被繼承人遺有上開財產，上訴人卻短漏申報，縱非故意，仍難辭過失之責，自應受罰等語，茲為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點厥為被繼承人所遺系○○○區○○段土地應否列入遺產總額範疇；又周游淑英於93年1月6日及93年1月8日自被繼承人存款帳戶所提領之系爭20,000,000元應否列入遺產總額範圍；再系○○○區○○段土地是否應認列農業用地扣除額，暨被繼承人應納未納罰鍰之扣除額是否為19,500元；另被上訴人按上訴人所漏稅額課處1倍之罰鍰計6,763,600元部分之處分有無違誤？茲分就遺產總額－土地及死亡前2年內贈與部分、扣除額－農業用地（系○○○區○○段土地）、應納未納稅捐部分暨罰鍰部分分述如下：
㈠遺產總額－土地及死亡前2年內贈與財產部分：
⒈按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止
社會財富過度集中及實際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始得稱之。又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。
⒉經查系○○○區○○段土地於被繼承人死亡時仍屬被繼承
人所有，有系爭土地登記謄本在卷足憑，復為上訴人所不否認，自堪認系○○○區○○段土地於被繼承人死亡時並無權利不明之狀態。上訴人雖主張依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，因系○○○區○○段土地遭無權占用，導致事實上無法利用、收益且變現困難，應予免徵遺產稅，然查渠等所持理由無非為系○○○區○○段土地法律關係「等同」地上權之課稅原則，且系爭合建契約等資料皆係系○○○區○○段土地「無法變現」之證據云云。惟查系○○○區○○段土地上之建物為富利泰公司所有，因富利泰公司另件債務事件遭法院拍賣上開建物，致使被繼承人無法依其與富利泰公司間之合建契約取得應分得之建物，業經被繼承人周文宗就臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）訴外人陳淑敏、許再恩等人與富利泰公司間90年度民執字第25244號債務執行事件提起第三人異議之訴，經高院以92年度重上字第112號判決富利泰公司與追加被告即訴外人高一男應連帶給付周文宗18,000,000元及自92年5月7日起至清償日止之法定利息，其餘變更及追加之訴則均予駁回，周文宗仍不服，提起上訴，因於93年1月13日死亡，乃由上訴人承受訴訟，嗣經最高法院以94年度台上字第1383號民事裁定駁回上訴，而告確定在案。
⒊是系爭合建契約之當事人（即周文宗與富利泰公司），迄
本件繼承事實發生時（周文宗於93年1月13日死亡），均未分別依約移轉系○○○區○○段土地及其上建物之所有權予對方，本件尚無遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經主管機關證明」之證明文件或其他取具地政機關「地上權」之證明文件情形，堪以確定。周文宗亦以富利泰公司業已給付不能而變更其訴為損害賠償請求，業經法院認定主張為真實而予以准許，此觀上開法院判決理由即明。足見富利泰公司所有之12戶建物事實上已無給付予周文宗之可能，相對地，周文宗於其生前既已變更其訴之種類，益徵其對富利泰公司業已無依合建契約履行互易之可能甚為明瞭，是上訴人所稱因繼承而負有履行移轉系爭土地所有權予富利泰公司之義務云云，顯與事實相悖，委無可採。故被上訴人以系○○○區○○段土地至繼承事實發生日（即周文宗93年1月13日死亡日）止，仍為被繼承人周文宗所有，自應列入遺產總額範疇，即非無憑。至上訴人所稱系爭土地遭占用致無法利用、收益且變現困難，應予免徵遺產稅一節。經查上訴人迄未提出遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「經主管機關證明」之證明文件或地政機關之地上權證明文件，本難信實，徒以依「實質課稅」原則，系○○○區○○段土地確係「無法變現」云云主張，顯係將營利事業所得稅核稅原則之適用與遺產稅被繼承人遺產總額之範疇混為一談，所稱需鑑定系○○○區○○段土地價值云云，要無可取；參以上訴人始終未就其自93年10月14日申報遺產稅後，有何相關權利人請求其應依約辦理系○○○區○○段土地之所有權移轉登記一節，舉證加以證明，殊難信其所言為實在。則被上訴人以系○○○區○○段土地係遭合法建物有權使用，乃土地之正常使用，尚無涉減少估價情事，自無免徵遺產稅或減少遺產價值規定適用之餘地，所為依系○○○區○○段土地之公告現值核定之處分，並無不合。
⒋本件訴訟選定人周游淑英確有分別於其配偶（即被繼承人
）周文宗死亡前之7日及5日，即93年1月6日及93年1月8日，自周文宗所有華泰商銀營業部及上海商銀忠孝分行存款帳戶，分別提領金額各5,200,000元、14,800,000元，共計20,000,000元存款。系爭資金20,000,000元於自被繼承人周文宗處流向周游淑英後，尚無任何回流情形，該2筆金額各5,200,000元、14,800,000元現金動產物權之所有權人已然變更為周游淑英，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自堪認周游淑英有允受之實。故系爭20,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。
⒌上訴人雖主張系爭20,000,000元金額係用以清償被繼承人
向周游淑英、黃珮珉及游吉盛等人所為之借貸云云，惟迄未就周游淑英、黃珮珉及游吉盛等人貸與金錢及交付款項之相關資料、流程暨借款之原因等提出證據加以說明，本有可議；且衡之常情，周游淑英身為被繼承人周文宗之配偶，黃珮珉則為女婿（即周秀怡之配偶），關係親密，苟周文宗生前確有向渠等借貸之事實，斷無從未主張或行使追償之理，參以周游淑英既可在周文宗死亡前7天至5天，逕持周文宗之存摺及印鑑至上海商銀忠孝分行、華泰商銀提領高達20,000,000元存款之現金，可見周游淑英對其夫周文宗所有帳戶情形甚為明瞭，果周游淑英所述借貸金錢予周文宗一節為真，自應就其為何始終未向周文宗催索等節提出合理之說明，然查周游淑英空言主張借貸，卻未舉證以實其說，徵之改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，自難信其所言為實在。
⒍本件被繼承人周文宗苟負有清償其母黃瑛未償債務之義務
，係因繼承其母黃瑛之遺產而來，惟查黃瑛於82年9月8日死亡時，並未有何債務已確定或可得確定應由其遺產負責清償之情形。且調解成立固與確定判決有同一效力，惟判決為法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，調解則為當事人就訴訟上之爭執互相讓步而成立之合意，其本質並非相同；又調解書係以當事人之合意為基礎，僅於當事人間有其效力，該效力存在於當事人間及其繼受人，且為私法上權義關係之確定，對於被上訴人之基於公法關係核課稅捐尚無拘束力。本件上訴人雖提出改制前行政法院88年度判字第2004號判決為證，然查該判決所據以認定黃瑛有未清償債務之證明文件即調解書，乃黃珮珉於黃瑛死亡（於82年9月8日死亡）後之84年2月間，以周文宗為對象，向臺北市大安區調解委員會聲請調解所成立之調解書，其當事人並非黃瑛，本無從遽認黃瑛於82年9月8日死亡時，確有向黃珮珉舉債或告貸之債務確定或可得確定而應由其遺產負責清償之情形；且改制前行政法院88年度判字第2004號判決雖以調解書為據，認原處分未將該未償債務（5,150,000元）自遺產總額中扣除，有所違誤，而予以撤銷原處分及一再訴願，但並未就調解書之借貸物交付之事實予以調查、認定，殊不得據此逕謂黃瑛確有在其82年9月8日死亡前積欠黃珮珉債務之事實，上訴人自仍應就該調解書所載借貸物交付之原因及事實提出證據加以證明。然查上訴人僅提出黃瑛生前所有存摺影本為證，僅能呈現黃瑛所有帳戶存、提款之紀錄內容而已，並不能夠證明其原因事實；且黃珮珉身為被繼承人周文宗之女婿，現尚健在，如其確有在未與周秀怡結婚之前，即貸與金額非少之5,150,000元予周秀怡之祖母黃瑛之事實，依常理，斷無不能就借貸之原因及交付借貸物之流程事實提出證據加以說明之理，但迄未作合理之說明或舉證加以證明，自難信其所言為實在；又調解既係當事人互相讓步所成立之合意，即有履行之誠意，且查周文宗於改制前行政法院88年度判字第2004號審理時，復自承提供抵押物設定本金最高限額10,000,000元之抵押權予黃珮珉，苟周文宗未依調解內容履行還款義務，黃珮珉本可基於抵押權人之地位，向法院聲請強制執行，其竟捨此途徑不為，更顯其所稱未償債務之不實；尤以系爭（於84年2月間聲請）調解書歷經9年餘均未獲履行，被繼承人周文宗復遺有大量財產，黃珮珉竟從未作任何追償，有違常情，自難認其確屬真實；況法院既認定將周文宗所繼承其母黃瑛之遺產，於黃瑛死亡時不計入其遺產總額內，自無將該筆於本件「周文宗遺產」（已無繼承其母黃瑛之遺產利得）總額內再次扣除之理。是上訴人所稱應於本件再次將該金額予以扣除云云，實無可取。⒎從而被上訴人以本件被繼承人周文宗死亡前2年內贈與配
偶（即周游淑英）之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，所為核定，於法要無不合。另上訴人所稱申請實物抵繳但遭被上訴人否准一節，經查實物抵繳係以現金繳納確有困難為前提要件，惟稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳等項，有實質調查認定之職權，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，併此述明。
㈡扣除額－農業用地（系○○○區○○段土地）、應納未納稅捐部分：
⒈本件被繼承人於93年1月13日死亡，自應適用繼承事實發
生時之相關法律規定，而依被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農發條例第38條第1項前段暨第39條第2項、第3項規定，系○○○區○○段土地固屬被繼承人周文宗於93年1月13日死亡時之遺產範圍，惟其時農發條例第39條第2項明定「免徵遺產稅……應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」，依同條第3項規定，自應依行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條及第9條規定，向直轄市或縣（市）政府申請農業用地作農業使用證明書，是「農業用地作農業使用證明書」為申請系○○○區○○段土地免徵遺產稅之要件，而該證明書之核發與否，應由該管農業主管機關本諸職權為之，尚無由被上訴人裁量之餘地，毋庸置疑。
⒉經查，系○○○區○○段○○○○號土地係坐落於新北市新
店區，是上開土地苟有合於農業用地作農業使用之情形，自應由本件繼承人取具執掌核發機關新北市政府所核發之「農業用地作農業使用證明書」，堪以確定。且系○○○區○○段○○○○號土地於被繼承人死亡時係經新北市新店區都市計畫劃歸為部分住宅區、部分保護區，非惟為上訴人所不爭執，上訴人復自承因該都市計畫中心樁位尚未測定，地籍無從分割，主管機關遂難以核發土地使用分區證明等語，自堪認本件繼承事實發生時（即93年1月13日），系爭土地並非處於已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態，亦未經取具執掌核發機關新北市政府所核發之「農業用地作農業使用證明書」甚明。則被上訴人以本件繼承人就系○○○區○○段土地，未取得被繼承人周文宗於93年1月13日死亡時之「農業用地作農業使用證明書」，與申請免徵遺產稅之法定要件不符，而予以否准上訴人所為將系○○○區○○段○○○○號土地自被繼承人遺產總額中扣除，予以免徵遺產稅之申請，要無不合。至上訴人所稱上開土地之使用分區證明因故無法核發一節，因「農業用地作農業使用證明書」之核發係由該管主管機關本諸職權為之，尚無由被上訴人裁量之餘地，上訴人如對之有所爭執或異議，亦應逕向該管機關循法律途徑為之，附此指明。
⒊第以遺產及贈與稅法第17條第1項第18款所稱被繼承人死
亡前依法應納之罰鍰得自遺產總額中扣除者，係指被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰，而非指被繼承人死亡前依法應納之罰鍰而言。本件上訴人雖主張被繼承人於93年1月13日死亡前之92年6月2日，因違反道路交通管理條例事件，業經臺北市交通事件裁決所課處罰鍰計20,700元（8,700元＋12,000元＝20,700元）迄未繳納等情。然依警政機關94年10月3日列印之違規查詢報表第A9J200538、A9J200539號文書之記載，被繼承人死亡時依法應納未納之罰鍰違規金額分別為8,700元及10,800元，故被上訴人據以認列該部分扣除額為19,500元，即非無憑，所為核定，徵之首開條文規定，洵無不合。
㈢罰鍰部分：
依被繼承人周文宗所有國泰世華商銀、上海商銀忠孝分行帳戶提領紀錄顯示，該等金融機構於被繼承人死亡後仍有存提紀錄，國泰世華商銀活期儲蓄存款帳戶在93年1月19日有摺提領現金300,000元、支票存款帳戶－93年1月14、15、27日各有支票到期提示兌領，而系爭應收出售股票款38,575元經撥入被繼承人所有上海商銀忠孝分行存款帳戶後，非惟有存提紀錄，更有於被繼承人死亡後之出售股票情事，有被繼承人周文宗所有國泰世華商銀及上海商銀忠孝分行帳戶存摺影印等件在卷足考，上訴人自難諉為不知，所稱不可歸責云云，顯係卸責之詞，核不足採。至上訴人漏未申報被繼承人死亡前2年內贈與其配偶（即周游淑英）20,000,000元部分，已如前述，故被上訴人以本件被繼承人遺有上開財產，上訴人卻短漏未為申報，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰，即非無據，所為復查決定按上訴人所漏稅額6,763,617元課處1倍之罰鍰計6,763,600元（計至百元止，即追減罰鍰17元），經核並無不合。
㈣綜上所述，本件被上訴人所為復查決定，揆諸法條規定及判
例、判決意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠針對遺產總額-系○○○區○○段土地部分：
執行債權人並未因「聲請法院查封拍賣富利泰公司所有之12戶建物」而取得座落於系○○○區○○段土地上之正當權源。據此，稽徵機關應依財政部75年1月30日台財稅字第7520395號函，按該土地實際被占用面積及占用情況，免徵遺產稅。且本件事實為富利泰公司在被繼承人所有之土地上興建房屋，並原始取得該等建物所有權後，因訴外人即執行債權人向臺北地院聲請查封拍賣，導致系爭房屋遭他人取得所有權，而非被繼承人之土地供公眾通行之情形。則何以遺產及贈與稅法第16條第12款竟得適用於本案？又何以會因上訴人無法提出該條款所規定之「主管機關證明」或地政機關之地上權證明文件而遭受不利益？是以，原判決對此項重要之攻擊防禦方法均恝置不論，顯有適用法規不當之違背法令情事。
㈡針對遺產總額-死亡前2年內贈與財產部分：
⒈原判決以上訴人未就周游淑英、黃珮珉及游吉盛等人貸與
金錢及交付款項之相關資料、流程暨借款之原因等提出證據，遽認本件屬無償贈與行為，顯然違反本院60年判字第76號判例意旨及證據法則，自有判決適用法規不當之違法。
⒉原判決以系爭調解書未經法院調查證據認定，無實質確定
力為由，否定系爭債務之真實性，卻未主動調查上開債務之真實性，顯然違反經驗法則及證據法則，且未盡職權調查義務，自有判決適用法規不當之違法等語。
六、本院按：㈠程序事項之說明：
按本案上訴人在原審起訴時即被其餘繼承人選定為本案訴訟之當事人，依行政訴訟法第29條第1項之規定，其可為全體選定人（周游淑英、周奕伸及周秀怡3人）提起本件行政訴訟，其餘選定人即不需參與訴訟程序，原判決贅列上開3名選定人為原告，即屬多餘，在此先予指明。
㈡上訴實體爭點之確定：
針對被繼承人周文宗於93年1月13日亡故遺有遺產，而生之遺產稅額計算爭議，經上訴人之上訴範圍已限定在以下2部分，其餘爭點均不在本院之審理範圍，爰先此敘明之。
⒈其一為與建商合建房屋之3筆土地遺產，其稅基量化金額
。此一上訴爭點值得說明者為，遺產稅稅捐客體之稅基量化，在納稅義務人主張該客體之稅基量化金額為0元時，往往會與「該客體到底是否應列入遺產稅之稅捐客體範圍內」一事，在法律概念上所有混淆。而這樣的混淆，每使處理該事項之規範準據，常常難以決定，而正是本案在原審法院審理時所實際存在之現象（當然上訴人沒有清楚說明也是導致此等現象存在之主要原因），而本院之所以將此爭點定性為稅基量化爭議，乃是從上訴人爭訟目的出發，按遺產稅制之規範架構及標準判斷體系而得出之結論，此等定性將有助於釐清此一爭點之真正規範判準，此點將詳後所述。
⒉其二為基於以下客觀事實所可推導證明、而在規範評價上
具有意義之待證事實內容爭議，被上訴人認定之「待證事實」為「周文宗在死亡前2年對其配偶（妻子）周游淑英之無償贈與」，而依法將之併入上訴人之遺產總額中，但上訴人則主張：「周游淑英是受周文宗之委託，處理周文宗之事務，而將取得之現金用來清償周文宗積欠周游淑英本人或女婿與對第三人之債務（而且清償時點均在周文宗死亡以前）」，因此下述客觀事實不能推導證明出「周文宗對周游淑英為20,000,000元現金贈與」之待證事實，自然也無死亡前2年贈與併入遺產總額規定之適用，該20,000,000元不應計入遺產總額中。
⑴在周文宗死亡前7日之93年1月6日，周游淑英從周文宗
設於華泰商銀營業部之存款帳戶內，提領5,200,000元之現金。
⑵在周文宗死亡前5日之93年1月8日，周游淑英從周文宗
設於上海商銀忠孝分行之存款帳戶內，提領14,800,000元之現金。
㈢本院對前開2項上訴爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈有關上開3筆土地之稅基量化爭議部分：
⑴對此爭點所應具備之法理背景說明：
①而遺產稅是以「財富」為稅捐客體，而「財富」種類
繁多，形態各異。加上遺產稅僅在自然人死亡時發生，需就該自然人一生累積之財富為1次之總結算，而與具週期稅性質之所得稅，可隨時間經過逐年分期計算之情形有所不同。因此某些形態之資源，從所得稅之觀點或許認為其還不夠成熟，計算上成本過高，而可等待至成熟之稅捐週期再計入所得中，但從遺產稅之觀點言之，任何資源不問是否成熟，都要計入遺產稅之稅捐客體範圍內。在這樣的情況下，遺產及贈與稅法或其施行細則中即有極多有關稅捐客體之稅基量化規定。但這些規定再多，仍然會有立法者思慮不及之處。其中特別是對土地稅捐客體之量化，現行法制乃以土地之「公告現值」或「評定標準價格」為準（遺產及贈與稅法第10條第3項參照），但卻沒有對「土地遭占用致價格減損」之情形為規範，為此財政部曾發布75年台財稅字第7520395號函、77年台財稅字第770082463號函與84年台財稅字第841607031號函，將上述爭點定性為「事實認定」議題，而要求由稅捐機關依證據核實認定（本院100年度判字第219號判決參照），在此爰將上開各該函釋內容臚列如下。
A.財政部75年1月30日台財稅字第7520395號函釋：遺產土地設有地上權者，准按該土地公告土地現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章占用，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。
B.財政部77年4月12日台財稅字第770082463號函釋：被繼承人遺產土地，如確被違章建物占用者，建議該部分依設定地上權之方式估價減除後核課乙節，可由各稽徵機關按個案情形，本於職權自行斟酌辦理。
C.財政部84年2月14日台財稅字第841607031號函釋：遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。
②其次應說明者為，遺產稅之稅捐客體「財富」（包括
積極財富與消極財富）種類繁多，需各別為稅基之量化，再匯總為「遺產總額」，形成總稅基之初步基礎（但還要計算扣除額，其餘額之遺產淨額才是遺產稅之真正稅基，但因遺產淨額之計算與本案爭點無涉，在此不予贅言）。匯總過程中，自然是採取「單一客體，單一量化」之方式，各自定單一稅捐客體之稅基金額。不過做為財富總額基礎之各別法律上稅捐客體（包括計算遺產總額時加項之積極財產，也包括減項之消極財產），在實證上卻常常依附或連結於單一有體資源或無體資源上，以致各該對稅捐客體市場價值形成相互連動之影響，也一併連帶影響各稅捐客體之稅基量化判準。
③以上稅捐客體相互連動之情形，到底要如何計算受影
響稅捐客體之稅基金額，現行稽徵實務上並無統一之判準，往往視情況而定，舉例言之：
A.甲將公告現值50萬元之土地以100萬元之價格出賣予乙，但買賣契約尚未履行，甲即死亡，此時以該實證上之有體土地為核心，共有3個遺產稅捐客體存在，即「50萬元土地」之積極財產，「移轉土地債務」之消極財產（被量化為50萬元）與「取得100萬元債權」之積極財產，現行稽徵實務上採取各別計算方式，其匯總金額為(50萬-50萬+100萬=100萬)。
B.但如果上例中之甲是將土地出租予第三人時，承租人將來才需支付之租金不計入甲之遺產範圍（遺產及贈與稅法施行細則第30條參照），但出租對土地交易價格之影響，稽徵實務上卻不需自土地公告現值中減除。
C.又若上例中之甲是將土地設定地上權予第三人時，地上權人將來才需支付之權利金同樣不計入甲之遺產範圍，可是設定地上權對土地交易價之影響，稽徵實務上卻許可自土地公告現值中減除（75年台財稅字第7520395號函參照）。
④針對本案而言，客觀存在之事實為：「上開3筆土地
原與建商合建分屋，卻因建商違約，該3筆土地上興建完成之房屋所有權已為第三人（即建商之債權人）取得，該第三人與上訴人間尚無以契約基礎之法律關係。上訴人已對建商請求1,800萬元之債務不履行損害賠償，並獲民事勝訴判決」。而在這樣的事實基礎下，有關該3筆土地之稅基量化，能否扣除其上有他人所有建物之部分，依上開法理基礎下，即不能一概而論，要視以下狀況分別決定之。
A.如果上訴人前開因合建契約所生之債權、債務分別列入其遺產中之積極財產或消極財產，或者因債務不履行所生之1,800萬元債權（此筆金額理論上應為上述債權債務相減後之淨額）列為遺產之一部，則上開3筆土地上因有建物而形成之負擔可否扣除，即有討論之空間，其有上述「多數法律上稅捐客體與實證上單一有體資源連結或依附」之情形存在，對稅捐量化即會有一定程度之影響。
B.但如果上開債權金額、債務金額或表徵二者相減後之債務不履行損害賠償債權金額不被納入周文宗之遺產範圍內。本案之爭點就純粹僅是「土地稅基量化時應否扣除其上遭占用」所生之價格減損問題。
⑵經查：
①在本案中，被上訴人雖然沒有將上開1,800萬元之損
害賠償債權計入遺產範圍，但論之實質，該筆損害賠償債權既然是被繼承人生前取得勝訴判決（92年10月29日高院92年度重上字第112號民事判決），並在其亡故由上訴人等承受訴訟，最後由最高法院於94年7月28日作成94年度台上字第1383號民事裁定，確定上開損害賠償請求權存在之客觀事實。則從稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐債務即成立之觀點言之，被上訴人並無權自行將上開1,800萬元之債權自遺產中剔除。
②實則被上訴人並不是真的將上開損害賠償債權自遺產
總額中剔除，而是在認定上訴人有此債權之基礎下，按照下述邏輯來計算其稅基。
A.該債權應為「周文宗基於上開合建分售契約所生經濟利益之落空及所新增之經濟負擔」與「對應債務免除而新生經濟利益」相互抵銷後之淨額。其中之「落空之經濟利益」為「上訴人原來可請求建商履約交付並移轉房屋所有權」，「新生之損失」則為「土地上有無使用土地權源，卻實際占用土地之房屋，對其造成土地使用上之限制」，而因此取得之新生經濟利益則是「土地持分移轉予建商債務之解消」。
B.但上訴人取得之上開損害賠償債權中已包含了土地使用限制不利益之填補，因此土地上因有第三人建物所形成之價值貶損（消極財富），可與上開損害賠償金額全額（積極財富）相抵，並採取最有利於上訴人之方式，讓其全額扣減，其背後之推理邏輯就如同上述所舉土地出賣之例一般（即「公告現值50萬元之土地」與「100萬元價金債權」及「移轉公告現值50萬元土地債務」之三個稅捐客體，但遺產淨額仍為100萬元）。
③以上之計算方式實際對上訴人是最利之方式（許可與
1,800萬全額扣抵，就如同上例中，將土地移轉債務量化為100萬元），此一爭點的處理法規範並不是原判決所言之遺產及贈與稅法第16條第12款規定（該條款規定：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額」，意指不計入遺產稅之稅捐客體範圍內，此與稅基量化實屬不同之法律概念），而是前述有關「二個法律上稅捐客體與實證上單一有體資源連結或依附，對稅捐量化」之影響，原判決此部分之論述有誤，但最終判斷結論尚無錯誤。⑶是以原判決認上訴人不能扣除土地遭占用所生之土地價格減損，其結論尚屬無誤，應予維持。
⒉有關「周文宗生前有無2次贈與現金予配偶周游淑英，共計贈與2,000萬元」之事實爭議部分：
⑴處理此等爭議之判斷體系架構說明：
①按生前贈與本質上仍屬贈與行為，因此生前贈與事實
之認定，仍需由贈與稅法制之建制原理出發。而贈與稅是以無償移轉之財富為其稅捐客體，因此特定財富，在沒有對價，亦非履行既有債務之情況下，由某一自然人移轉到另一自然人之事實，即為贈與稅成立生效所需具備之稅捐構成要件事實，此等「贈與」事實自應由稅捐機關負擔舉證責任。
②不過贈與稅稅捐客體本為從特定主體移轉出去之「財
富」，而「財富」則是存量之概念，相對於「所得」之流量概念而言，「存量」概念中內含「累積」之意涵，因此每期之流量「所得」，扣除其消費或損失後，其餘額即進入至存量之「財富」中。因此「財富」在觀念上是一個「大水庫」（實證上則分散在個別小水庫中，以不動產、債券或銀行存款等各種財富形態呈現），每期流量之所得不斷流入「財富」之大水庫中，與各期流量之餘額混在一起，再從其中扣除陸續發生之損費，而在某一時點決定其大水庫之累積存量。且因總體存量是「混合」之概念，觀念上無從區辨其中某一部分為那種流量之剩餘。而且「存量」之計算，如同「資產負債表」一般，必須有一個給定之時點，才能計算「截至該時點為止」之存量數額。而「所得」概念下未扣除成本費用之「收入」，卻會隨著時間經過不斷流入計算「財富」的水庫中，消費及損失也會造成不斷之流出。
③正是於上述財富不斷流動之實證特徵，當有財富自特
定自然人（即本案中之周文宗）之「水庫」流向第三人（本案中之周游淑英）時，稅捐機關有權要求該財富流出人（本案中之周文宗）或受領人（本案中之周游淑英或其餘繼承人）履行協力義務，說明原因關係，此時：
A.如果該財富流動之私法上原因事實，無法被合理說明，該財富流向之原因關係為「無償贈與」可能性即大幅度升高，而被認為有贈與事實存在。因為當收入流出者或流入者不能對財富流向原因為合理之說明及舉證時，顯然與人類關心自身資源多寡的「理性」與「自利」心理機制不符，惟一合理之推測即是，其有隱匿原因事實之誘因存在，而對稅捐機關隱匿資訊之唯一可能原因當然是為避免稅捐債務（主要是贈與稅，但也可能是遺產稅，例如本案之情形）被發現，因此贈與待證事實之真實性可以完全獲得確認，而難以想像有其他足以動搖上開心證之有利反證存在。
B.如果財富流出者及流入者能向稅捐機關清楚說明其私法上原因事實，此等原因事實不外3大類，其一為有償終局移轉或清償債務，其二為無償終局移轉，其三則為供擔保或受託管理或處分該收入。若屬第1、3類者，不生課徵贈與稅之問題。若屬第2類者，則可認定有贈與事實存在。
C.但在上述第3類之情形，財富之領受者尚需對該等財富之最終處理結果予以適當證明。如果其無法證明，鑒於「財富與主體之關連性已初步建立」之外觀事實，應得初步證實「財富領受者原來之領受目的已有改變，該流出之財富成為財富流出者對財富流入者之贈與」等待證事實，只不過仍容許財富流出者與財富流入者舉出「反證」，使上開待證事實之真實性重新處於「真偽不明」之情況。
⑵依循上開判斷體系架構，上訴人首先有必要履行協力義
務，而就「周游淑英在周文宗亡故前數日2次提領現金」之原因事實為適當及合理之說明及舉證。
⑶但基於以下之理由，上訴人顯然未盡其應盡之協力義務
，合理說明現金移轉予周游淑英之原因關係，從而被上訴人及原審法院基於常態下之日常經驗法則，論證「上開現金移轉為贈與」，其事實認定即無違誤可言。
①上開存款之現領，距離周文宗之亡故時間極短（不到7日），又是以現金方式提領，資金去向難以追查。
②上訴人主張清償周文宗生前之債務，而且所有債務都
是在周文宗亡故之日前，短短5到7日清償完畢。而這些債務，或者沒有書面憑證（只能憑證人來證明，而主要證人又與上訴人或訴訟選定人間為極其密切之親屬，例如周游淑英之女婿或女兒周秀怡，其等證明力不足），或者積欠多年，多年來都沒有清償或支付利息之事實，突然在周文宗亡故前數日才清償，有違日常經驗法則。
③而上訴人在原審所提出之書面證據，因為都是親屬間
所制作，實質證明力不足。而整個債務從成立到清償完畢之前後軌跡無從查考，在時間相隔甚久之情況下，就算該等舊債（例如對游吉盛在80年或82年間之債務）為真正，是否至今仍然存在，是否確有以上開現金清償，均無從查考。
④另外若上訴人主張該等現金用於清償債務，則領取現
金者如何處置上開領得之現金，也未見上訴人提出任何可供事後追查之跡證為證，難以取信於人。
⑷至於上訴人對此事實認定爭點其所提出之各項主張，均非可採，爰說明如下：
①上訴意旨引用本院60年判字第76號判例意旨，認為原
判決要求上訴人交待周文宗多年前借款之原因與資金用途是強人所難，違反上開判例意旨及論理法則云云，但本案真正有意義之事實爭點是「周游淑英提領周文宗帳戶內現金之原因及去向有無合理說明」，原判決上開論述僅屬「旁論」，核與本案此部分爭點之勝負判斷無涉。
②上訴意旨復謂：「原判決否認上訴人所提出證據之證
明力，本身卻未對上訴人主張債務之真實性及資金來源為職權調查，違反職權調查結果義務」云云，但查本案乃是上訴人未能履行合理之協力義務，對91年1月6日至13日間之短短數日，該2,000萬元之現金去向及原因事實沒有合理之說明及有效之舉證，至於相隔多年前舊債務之有無及其資金來源，調查困難，且對本案事實之釐清並無太大助益，其成本高，效益低，原審法院未予調查，亦難指為違反職權調查義務。
㈣原判決與上訴爭點無涉，但本院依職權應予廢棄之部分：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違
反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」嗣該條款於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
⒊被上訴人在上開法律變更後未予即時適用，變更裁罰依據
，原判決亦未予糾正，自有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。故上訴人就原判決駁回其罰鍰部分之訴，求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，應由被上訴人另為適法處分。
㈤總結以上所述，本件被上訴人在爭點範圍基礎下所為之補稅
處分並無違法之處，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 6 日
書記官 葛 雅 慎