最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第679號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 吳世彬被 上訴 人 弈翔股份有限公司代 表 人 陳慶益上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年10月29日臺北高等行政法院98年度訴字第947號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）2,818,438元，經上訴人初查以其雖取具郵政事業無法送達存證信函，並書有債務人智得國際股份有限公司（下稱智得公司）之確實營業地址，惟查營業稅籍資料檔及經濟部商工登記公示資料，智得公司於96年2月16日始申請停業，97年2月15日停業期滿前1日申請展延至98年2月13日復業，截至95年底並無倒閉、逃匿或他遷不明情形，又系爭債權尚未逾期2年，核與所得稅法第49條第5項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款規定不符，乃否准認列，核定呆帳損失為0元。被上訴人不服，申請復查，案經上訴人以97年12月2日北區國稅法一字第0970009989號復查決定書駁回其復查之申請。被上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人於94年9月間銷售商品予債務人智得公司，於交貨後，智得公司即有拖欠貨款情形，經被上訴人業務員屢次追討，發現智得公司營業地址並無人辦公，經查詢大樓管理員，告知智得公司已他遷不明。被上訴人於95年11月28日發存證信函予智得公司，發函地址為智得公司之確實營業地址，經臺北縣（現改制為新北市）中和郵局以遷移不明，無法送達退回。被上訴人遂依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第6款規定：債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，視為實際發生呆帳損失。故將此筆損失列為95年度呆帳損失，完全符合取具合法憑證規定。至上訴人主張依營業稅籍資料或經濟部商工登記資料查詢云云，其固屬可供上訴人查證之參考，但尚難充作本件智得公司負責人等，於辦公處所活動狀態之佐證。另依上開查核準則之解釋，僅須取具無法送達之存證信函為已足，上訴人不應擴張解釋認為須經過公司合法註銷營利事業登記證，並經清算完結手續，才算倒閉。現上訴人既已規定打銷呆帳以郵局無法送達之存證信函為合法憑證，此項憑證亦經被上訴人提示在案，惟本件上訴人自始未就被上訴人所提證據有何欠缺致不可採信，述明其理由，即逕剔除此筆呆帳損失，此對被上訴人顯不公平。其次，被上訴人復於97年間兩次寄發存證信函催收系爭款項，仍遭郵局退回被上訴人，並在信封上註記遷移不明字樣，足證債務人確已逃匿。退步言，縱上訴人認智得公司為一正常營業公司，其積欠被上訴人之未償債務，應在帳上列報為其他收入課稅等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：本件系爭呆帳損失經被上訴人列報於95年度營業費用及損失總額項下，被上訴人即應就該呆帳損失構成所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目之認列要件，負客觀舉證責任，其將應自行查證之債務人智得公司是否已倒閉、逃匿或他遷不明之舉證責任，歸責於郵務機關及上訴人，顯不符所得稅法制下之舉證責任分配原則，被上訴人主張核不足採。又系爭呆帳損失2,818,438元係被上訴人應收智得公司94年9月之貨款，截至95年底該債權未逾2年，與查核準則第94條第5款第2目規定不合；又被上訴人雖於95年11月28日向智得公司之確實營業地址寄發存證信函催收，並取具郵政事業無法送達存證函之證明文件，惟依財政部70年7月21日台財稅第35956號函釋規定，仍應由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。亦即，被上訴人須先查證事實（被上訴人可向上訴人申請查明智得公司有無清結算），達證據力後，再做合法的催收，方可列報呆帳損失；否則，須待債權超過2年後，被上訴人經合法催收，而無法收取時再為列報，始符合營利事業收入費用穩定原則。另本件被上訴人所主張者，應係指債務人已經倒閉、擅自歇業、他遷不明的狀況而言。經查智得公司95年度正常營業，全年度皆有申報營業額，迄96年2月16日始申請停業，97年2月15日停業期滿前1日申請展延至98年2月13日復業，截至95年底並無倒閉、逃匿或他遷不明及應由主管機關依公司法第10條規定命令解散之情形，中和郵局所蓋「遷移不明」之退回戳記，核與智得公司當時之營業登記及實際營運狀況不符，故被上訴人提示之經郵政事業退回之95年11月28日存證信函，自無法作為智得公司於95年間已倒閉、逃匿或他遷不明及認列系爭呆帳損失之證明文件，是原核定呆帳損失0元並無不合等語，資為抗辯。求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）之判決，係以：被上訴人主張其於94年9月間銷售商品予債務人智得公司，截至95年11月底，尚有應收帳款2,818,438元未能收回。
被上訴人於94年9月交貨後，智得公司即有拖欠貨款情形，經被上訴人業務員屢次追討，發現智得公司營業地址並無人辦公，經查詢大樓管理員，告知智得公司已他遷不明。被上訴人於95年11月28日發存證信函予智得公司，發函地址為智得公司之確實營業地址，經臺北縣中和郵局以遷移不明，無法送達退回等情，並提出郵局存證信函暨經郵局註明「遷移不明」之信封、臺灣票據交換所退票理由單、支票影本等件為證，經核與被上訴人主張相符。又查智得公司址設臺北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○路868之2號16樓，有智得公司登記資料查詢附原處分卷可憑，可見被上訴人確有上揭應收帳款，經於95年11月28日向智得公司催討後猶未能收回之情形。且經原審法院函詢中華郵政股份有限公司板橋郵局，其送郵人員經該送達址接收郵件人員告知，始為該郵件「遷移不明」之註記，應屬可信。復參以被上訴人嗣於97年8月間及同年12月間，又以存證信函送達郵件予智得公司，仍經註記「遷移不明」之情，有該郵件退回信封附卷可參，可見智得公司確自95年11月間起至97年底間均有他遷不明之情形。況被上訴人先於95年7月31日起至95年10月31日止，以多紙發票人為智得公司簽發之支票向銀行兌領，分遭以智得公司存款不足及拒絕往來之理由予以退票，復於95年11月間，依債務人智得公司登記之地址發送存證信函仍催討無門，且經被上訴人業務員至智得公司營業地址追討無著，則以該公司究遷至何處及有無繼續營運之情形均無從知悉之情形下，而認智得公司有他遷不明之情形，符合查核準則第94條第6款情事得予列報呆帳損失，核屬已盡查證之舉證責任，乃無不合。且本件被上訴人既因債務人智得公司逃匿，無從行使催收，且已取具其上載明智得公司他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證信函，應已符合所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款前段之相關規定，被上訴人據以請求上訴人認列該呆帳損失，核非無據。至上訴人雖以智得公司於95年度正常營業，全年度皆有申報營業額，迄96年2月16日始申請停業，97年2月15日停業期滿前1日申請展延至98年2月13日復業，並舉智得公司95年度營業稅申報書、營業稅稅籍資料檔及經濟部商工登記公示資料為證，而認智得公司截至95年底並無倒閉、逃匿或他遷不明及智得公司應由主管機關依公司法第10條規定命令解散之情形等語，然查智得公司究於95年間有無正常營業、有無申報營業額，非一般債權人得予知悉，且縱有申報營業額，其既未在公示登記之營業址營業，債權人仍無從知悉其究竟在何處營業，亦難予逕行催討債權，此已強人所難。且前開法條既有倒閉、逃匿之規定，並非債務人須符合該兩種情形，無法行使催收者，始可認列呆帳損失，只要其中任一情形符合者即可。是縱債務人智得公司於95年間並無倒閉、命令解散之情事，然如確有逃匿他遷不明，債權人無法行使催收之情形，仍應視為實際發生呆帳損失，否則對於債權人而言要求過苛，非法律規定得認列呆帳損失之規範意旨。然本件上訴人忽略本件被上訴人因智得公司逃匿他遷不明，致系爭債權不能收回，業已符合上揭所得稅法及查核準則規定，應得視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳，是上訴人予以否准認列，難認可採。況查，於本件審理中，上訴人亦陳明智得公司自96年2月16日起申請停業，停業後又展延，迨98年10月8日查詢經濟部工商登記網站，該公司申請停業至99年2月12日，有該公司登記資料查詢附原審法院卷可參，可見智得公司自96年2月迄今均屬停業狀態，而被上訴人於95年11月28日所寄存證信函遭退回之時間，距離智得公司申請停業之96年2月間，僅不到3個月之時間，該公司自該時起即長期停業，而依一般情形而言，在公司申請停止營業前數月，是否仍進行正常營運，顯有疑慮，參諸當時被上訴人所郵寄予智得公司之存證信函已有他遷不明之註記，可認被上訴人此項主張確屬實在。復查本件被上訴人認列系爭呆帳損失，係因被上訴人銷貨予智得公司產生之債權屆期無法收回，尚乏據認其係透過私法形式改變交易之經濟實質，而影響應納之稅捐，顯非實質課稅原則適用之範圍；再依上說明，實質課稅原則之適用並不能逾越租稅法律主義之界限，上訴人自不應就所得稅法第49條第5項與查核準則第94條第5、6款實際發生呆帳損失之要件另為法令所無之限制。又據財政部70年7月21日台財稅第35956號函釋，因債務人倒閉、逃匿或他遷不明而無法催收及認列呆帳損失之要件，除向債務人之確實營業地址寄發存證信函催收，並取具郵政事業無法送達存證函之證明文件外，仍應由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定之旨，仍應依上揭所得稅法及查核準則之相關規定為之。從而，系爭呆帳損失係被上訴人銷貨予智得公司產生之債權屆期後經被上訴人催收未能收回者，被上訴人於銷貨時已按所得稅法第22條權責基礎規定先認列銷貨收入之所得並申報課徵營利事業所得稅，因其債權未獲清償，係屬債務人逃匿他遷不明，無從行使催收之情形，已取具書有該營利事業他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函，符合前揭所得稅法第49條第5項與查核準則第94條第5款及第6款實際發生呆帳損失之要件，自應准予認列呆帳損失。上訴人原處分否准認列，核定呆帳損失為0元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許。至被上訴人聲請傳訊證人卓士傑，經傳訊後並未到庭，惟原審法院認事證已明，乃無再予傳訊之必要等由，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略謂：原審法院認被上訴人「不能收回」系爭債權之催收證據，其中95年11月28日存證信函除要求智得公司付清2,818,438元之貨款外，並強調如未付清，將訴請追討，嗣經過1年9個月後，被上訴人再於97年8月29日寄發存證信函（係在本件97年7月3日核定後所為）予智得公司，查該2封存證信函之內容完全相同，可證被上訴人對於系爭債權之催討，迄97年8月29日為止仍僅止於函催。其次，依原處分卷卷附資料，智得公司95年度正常營業，全年度皆有申報營業額，迄96年2月16日始申請「停業」，97年2月15日停業期滿前1日申請展延至98年2月13日復業，且查詢經濟部商工登記資料查詢系統，該公司申請停業至99年2月12日為止，其法人資格尚未消滅，仍有代表人可代表公司行使權利及負擔義務。另查詢智得公司94年度至97年度營利事業所得稅結算申報資產負債表建檔資料，各該年度申報之資產總額均大於負債總額，其資產科目中，除申報現金、銀行存款、應收帳款、商品存貨等流動資產外，另有申報土地資產及房屋資產，尚非無財產可供執行，且資產淨值遠高於系爭債權金額，被上訴人自可依法於取得執行名義後，向稅捐稽徵機關申請查調智得公司之財產及營業資料，並向法院聲請強制執行以確保債權。縱被上訴人未能知悉智得公司代表人之行蹤，執行法院仍得依強制執行法之規定，命債務人之代表人報告財產狀況或予以拘提、管收。本件系爭債權金額達2,818,438元之鉅，惟被上訴人迄97年8月29日為止，僅以函催方式或派業務員訪催（被上訴人於原審主張派員訪催部分，經原審判決認無再予傳訊證人卓士傑之必要）行使其債權人之權利，而怠於行使合法、有效之法律訴追行動，其主張所為之函催或訪催足以證明債務人有「逃匿」之事實，已屬可議，是原判決之認定顯有偏離一般金錢債權催討普遍接受之通說、違反經驗法則及論理法則、未能正確理解債權催討適用之民事訴訟法、稅捐稽徵法、強制執行法法規及不當適用舉證責任分配法則之「不適用法規或適用不當」之違法。再者，中華郵政股份有限公司板橋郵局98年9月28日函覆原審法院，有關被上訴人寄交智得公司收之3件掛號郵件（內附存證信函），以「遷移不明」緣由退回之依據乙節，惟因該大樓接收郵件人員之真實身分為何？其所為之意思表示是否有因他人傳達之不實訊息、誤認或不知之情況下，致其告知郵局寄交郵件人員之內容，與智得公司當時係「依法申請停業」之營業狀態有所出入，原審法院均未加以查證審認，即有「判決不備理由」之違背法令情事。又本件上訴人雖提出臺灣臺北地方法院84年4月28日北院民青84年全聲字第207號民事庭函為債務人倒閉、逃匿他遷不明之證據。惟查縱有假扣押裁定因債務人遷移致無法送達，亦無從據以證明債務人之資產狀況，顯然欠缺支付能力，致債權之一部或全部不能收回，依前述說明自無從據以認定為呆帳損失。準此，所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定之構成要件，依本院50年判字第26號判例及94年度判字第2030號判決之見解，認為除了要具備債務人倒閉逃匿、和解或受破產宣告之原因以外，還需證明債務人之資產狀況顯然欠缺支付能力，無從行使催收，致債權之一部或全部不能收回之結果，其債權人始得於確定無法收回債權之年度，列報為呆帳損失，與所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目所稱「債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者」，僅需債權人踐行催收程序而未經收取，不問債務人之資產狀況、支付能力及收回債權之可能性之認列呆帳損失構成要件顯屬有別。然綜觀原判決對於智得公司之資產狀況是否欠缺償還能力，而可得確認被上訴人於95年度無法收回系爭債權之認列呆帳損失要件，卻隻字未提，僅強調倒閉、逃匿之「前因」，卻忽略債權是否確實無法收回之「後果」，顯有牴觸前揭本院所表示之見解及「解釋錯誤」、「涵攝錯誤」、「判決不備理由」之違背法令情事。另原判決認系爭被上訴人之應收債權未獲清償，係屬債務人逃匿他遷不明，無從行使催收之情形，符合所得稅法第49條第5項與查核準則第94條第5款及第6款實際發生呆帳損失之要件，其所憑之事證無非是：被上訴人提示之郵局存證信函暨經郵局註明「遷移不明」之信封、臺灣票據交換所退票理由單、支票影本及中華郵政股份有限公司板橋郵局98年9月28日函等資料，惟查智得公司95年至97年之營業狀況為「依法申請停業」，並非「他遷不明」，且在智得公司未經解散，仍有代表人可代表公司行使權利及負擔義務時，即難以「逃匿」或「他遷不明」視之。又智得公司95年至97年之資產狀況均為「資產總額大於負債總額」，且其資產淨值遠大於系爭債權金額，然被上訴人怠於行使法律上之訴追行為，先後2次重複其無具體成效之函催行為，即未符所得稅法第49條第5項第1款所稱「不能收回」及查核準則第94條第5款第1目所稱「無從行使催收」之要件，況查前揭智得公司94年度至97年度營利事業所得稅結算申報資產負債表建檔資料，各該年度負債科目中之「應付票據」及「應付帳款」科目，列報之金額均為0元，與相對應交易會計科目之系爭債權金額即有未合，是前揭原審法院採認之存證信函等事證，最多僅能證明系爭債權經被上訴人函催後「未經收取」，而無法證明系爭債權於95年度確實「不能收回」及「無從行使催收」，故原判決顯有認定事實與卷載資料相左之「不適用法規」及「解釋錯誤」、「涵攝錯誤」之違法。另因其可得斟酌之事證業臻明確，本院就本事件應自為判決等語。
六、上訴人代表人原為陳文宗，於訴訟繫屬中變更邱政茂，再變更為吳自心，茲據新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合。
七、本院查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。……。」為所得稅法第24條第1項、第49條第5項第1款所明定。另按「呆帳損失：一、……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。(1)因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。……。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；……」為查核準則第94條第5款及第6款所明定。查上開條款係就所得稅法第49條第5項規定呆帳損失之認定標準所為細則性之規定，經核並無違法律保留原則，自得予以適用。依首揭規定意旨，本件系爭應收帳款得認列為呆帳損失之要件，其原因係「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」，其結果為「致債權之一部或全部不能收回」，但應收債權確實「無從行使催收」者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址。是債務人縱無營業，在未倒閉前仍得以其盈餘或財產清償債務，非謂債務人未於原址營業或已停業，即認定債務人「已倒閉逃匿」，致「債權之一部或全部不能收回」。
㈡、經查，被上訴人於94年9月間銷售商品予債務人智得公司，截至95年11月底，尚有應收帳款2,818,438元未能收回。被上訴人於94年9月交貨後，智得公司即有拖欠貨款情形，數度要求展延票據到期日，然屆時仍因存款不足遭退票。經被上訴人業務員屢次追討，發現智得公司營業地址並無人辦公，經查詢大樓管理員，告知智得公司已他遷不明。被上訴人於95年11月28日發存證信函予智得公司，發函地址為智得公司之確實營業地址，經臺北縣中和郵局以遷移不明，無法送達退回。又智得公司址設臺北縣中和市○○路868之2號16樓，可見被上訴人確有上揭應收帳款，經於95年11月28日向智得公司催討後猶未能收回之情形。且中華郵政股份有限公司板橋郵局上揭掛號郵件何以勾選「遷移不明」等情，經函覆略以「有關弈翔股份有限公司所交智得國際股份有限公司收之掛號郵件（內附存證信函），以『遷移不明』緣由退回，係依收件地址所屬『國華人壽中和商業大樓』接收郵件人員告知辦理」等語。被上訴人嗣於97年8月間及同年12月間，又以存證信函送達郵件予智得公司，仍經註記「遷移不明」之情，可見智得公司確自95年11月間起至97年底間均有他遷不明之情形，為原審依法所認定之事實。依上開事實雖可顯示智得公司積欠被上訴人帳款，經被上訴人向智得公司函催，郵政機關以智得公司遷移不明，無法送達退回之情形。惟依上開事實，尚不足以表示該公司已倒閉或其財產已不足以清償或無財產可供強制執行。因此，仍不足以證明被上訴人之債權確實無從收回。
㈢、原審雖以本件被上訴人既因債務人智得公司逃匿，無從行使催收，且已取具其上載明智得公司他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證信函，應已符合所得稅法第49條第5項規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：(一)因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者……。」及查核準則第94條第5款及第6款前段規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳之情形。但查，依原處分卷卷附智得公司95年度營業額申請資料顯示，全年度皆有申報營業額，營業係屬正常。迄96年2月16日始申請「停業」，97年2月15日停業期滿前1日申請展延至98年2月13日復業。又依查詢經濟部商工登記資料查詢系統，該公司申請停業至99年2月12日為止，其法人資格尚未消滅。智得公司95年至97年之營業狀況為「依法申請停業」，並非「他遷不明」，且在智得公司未經解散，仍有代表人可代表公司行使權利及負擔義務時，即難以「逃匿」或「他遷不明」視之。再依查詢智得公司95年度營利事業所得稅結算申報資產負債表建檔資料，該年度申報之資產總額均大於負債總額，其資產科目中，除申報現金、銀行存款、應收帳款、商品存貨等流動資產外，另有申報土地資產及房屋資產，尚非無財產可供執行，且資產淨值遠高於系爭債權金額。因此，被上訴人非不可依法於取得執行名義後，向稅捐稽徵機關申請查調智得公司之財產及營業資料，並向法院聲請強制執行以確保債權。本件系爭債權金額達2,818,438元，惟被上訴人迄97年8月29日為止，僅以函催方式或派業務員訪催行使其債權人之權利，而未積極行使合法、有效之法律訴追行動。雖依前揭被上訴人函催之情形顯示智得公司有因遷移致無法送達之事實，但仍無從據以證明債務人之資產狀況，顯然欠缺支付能力，致債權之一部或全部不能收回，依前述說明，自無從據以認定為呆帳損失。從而原審以被上訴人既因債務人智得公司逃匿他遷不明，無從行使催收之情形，已取具書有該營利事業他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函，符合前揭所得稅法第49條第5項與查核準則第94條第5款及第6款實際發生呆帳損失之要件，自應准予認列呆帳損失。上訴人原處分否准認列，核定呆帳損失為0元，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。而將訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷，依上說明，於法即非妥適。上訴意旨，求予廢棄，為有理由。又因本件依前揭之事實不足證明被上訴人之債權截至95年底確實無從收回，業已明確，故將原判決廢棄，並由本院自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 廖 宏 明法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 彭 秀 玲