最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第683號上 訴 人 通用先進系統股份有限公司代 表 人 羅曼訴訟代理人 蔡朝安律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 楊倩宜上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月5日臺北高等行政法院98年度訴字第644號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）80,084,771元、研究與發展支出178,626,351元及可抵減稅額53,587,905元、本年度抵減稅額56,639,602元，經被上訴人分別核定為58,366,364元、0元及0元、2,720,826元，應補稅額59,348,378元。上訴人不服，申經復查結果，依上訴人補提之民國（下同）87年至92年間各年度購置並於免稅期間報廢及出售未達耐用年限之機器設備等資料，重行核算其因88、89年第2次、第3次增資得予免稅優惠之免稅所得計算公式中之免稅機器設備比率分別為10.2386%及8.2581%，據以重行核定免稅所得73,726,503元，原核定免稅所得58,366,364元應予追認15,360,139元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院審理結果，以98年度訴字第644號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准上訴人免稅所得額認列部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就原判決駁回其訴部分（即研究與發展支出及可抵減稅額部分）猶未甘服，乃提起本件上訴【被上訴人就原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准上訴人免稅所得額認列部分，未提起上訴，該部分不在本件審理範圍】。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人以上訴人應依與美商通用先進股份有限公司（下稱美商通用公司）合約所定之產品規格及條件製造加工生產，而認上訴人所從事者，非屬研究與發展範圍，被上訴人未詳究上訴人有無研究與發展之事實，逕以上訴人屬受託製造即行否准研究與發展支出之認列，與促進產業升級條例第6條、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條規定不合。又依本院96年度判字第629號判決意旨，研發成果是否歸上訴人獨享，與得否列報投資抵減之研究發展支出無涉，被上訴人以研發成果非歸上訴人所獨享，否准上訴人研發支出之認列，亦有違誤。再者，上訴人應取得合理之權利金或報酬，及上訴人應提出研發人員之完整工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄等規定，首見於93年10月26日發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點），而本件93年度營業事業所得稅事件，其研發當時所依據之法令為89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，並未有公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬及應提出完整工時紀錄之限制。被上訴人率依93年10月26日發布之投資抵減辦法審查要點規定，以上訴人未取得合理之權利金，及上訴人未提出工作紀錄為由，而否准上訴人研發支出之認列，與信賴保護原則相違。況上訴人雖將研發成果之專利均讓渡予美商通用公司而未收取報酬，惟上訴人於製造過程中使用美商通用公司之專利，其亦未另向上訴人收取權利金，且依系爭合約所生產之產品，均全數售予美商通用公司。被上訴人執此為否准上訴人研發支出之理由，實昧於代工實務而有失察。㈡投資抵減辦法第8條第1項第1款規定既詳列公司研究與發展支出適用投資抵減時需提出之文件，並指明稽徵機關如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定，則於公司已提出相關文件時，自不容稽徵機關徒以文字記載，即否認研究與發展支出之認列。查上訴人於93年度所提研發計畫1至16為新產品研發計畫，並依上開規定提出相關文件，被上訴人逕以文字記載認定僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強，非屬研究與發展之範圍，而未洽各中央目的事業主管機關協助認定，逕認上訴人未盡提出之義務，自與投資抵減辦法第8條第1項第1款規定有違。
又被上訴人主張研發計畫17至20係96年11月9日始提出，與上開規定有違，顯屬臨訟補證云云。然上訴人於復查時補提之研發計畫17至20，其相關研究與發展支出金額均於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時填報，並未因前開研發計畫之補充而增列金額，被上訴人逕以上訴人所提研發計畫17至20不符上開規定，即不予審查，顯屬認事用法之違誤。本件上訴人於原查時已依規定提出產品研發計畫、組織圖、研發單位配置圖、研究報告、研發人員名冊及薪資明細表、領料紀錄及研發用之儀器設備清單等證明文件供核，應已符合行為時投資抵減辦法審查要點附表之規定，被上訴人對前開文件未詳為審查，即以本件研發支出與投資抵減辦法審查要點規定未合，而否准適用投資抵減，其法令未臻明確在先，復又陷納稅義務人於法令遵循不能在後，亦與信賴保護原則有違。㈢另被上訴人先以上訴人依客戶需求所為研發不符獎勵意旨，且未取得合理報酬或權利金，而否准本件研究與發展支出適用投資抵減，於行政訴訟審理中復又認為上訴人無研發事實，其前後主張顯有矛盾，且理由之追補亦違反行政程序法第114條規定，難謂合法。㈣綜上所述，上訴人於93年度確有研發事實，被上訴人不應逕以研發成果非歸上訴人所獨享，且未取得合理之權利金或報酬，及上訴人未提出工作紀錄為由，否認上訴人得適用投資抵減等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：㈠按行政院發布之投資抵減辦法係依據促進產業升級條例第6條第4款授權所發布之法規命令；而財政部發布之投資抵減辦法審查要點，係屬闡明促進產業升級條例第6條第2項法規原意之行政規則，乃財政部為協助各稽徵機關於審核促進產業升級條例第6條第2項之研究與發展支出適用投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，屬於審核該類案件之程序法上之規範。各地稅捐稽徵機關查核人員等，在研究與發展支出之認定標準，自上開審查要點發布（93年10月26日）時，對於尚未核課確定案件，自應遵循，本件既尚未核課確定自可適用。而93年之投資抵減辦法審查要點既已明確規定「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」上訴人既肯認將研發成果之專利讓渡予美商通用公司而未收取報酬，則原處分並無不合。況縱然前述情形於89年時之審查要點並未規定，依促進產業升級條例之立法獎勵目的，亦不在該條例獎勵之範圍。又從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原「生產設備」，或整合流程、建立系統，或應客戶需求「改進產品」，或「引進」新技術等，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6條規定之適用。依本件上訴人所提示之製造加工合約觀之，其最終研發成果係讓渡給美商通用公司及其繼承人與受讓人，而上訴人係美商通用公司之子公司，為獨立之法人主體，會計各自獨立，是上訴人之研發成果及利益，非屬上訴人本身所獨享，亦非取得合理之權利金或報酬，核與促進產業升級條例之意旨不符，且有違子公司會計獨立之精神。再者，上訴人應依合約之產品規格及條件製造加工生產，亦非屬研究與發展支出獎勵範圍。㈡又縱如上訴人主張尚需由上訴人改進相關之生產技術、改善製程及相關研發作業，仍應備齊系爭研究計畫相關研發人員完整之工時紀錄及研發階段詳細之工作紀錄。惟上訴人仍未檢附相關資料供核，無從就其研發事項進行審酌，況上訴人所附研發人員名冊所載工作內容為文書資料處理、行政管理、工時研究、排製程、依據標準作業流程與時間編寫新產品上線所需最佳化程式、上線材料安排、工廠佈置、協助工程師除錯、包裝設計、導入生產及降低產品成本等，顯非專門從事研究發展工作之全職人員。另上訴人所附研究計畫之目標分類表所載研發計畫1至16為研究新產品或新技術，惟研究計畫所載為負責產品之電路設計變更、除錯、效能測試、量產評估、採購、品質管制及製造生產，顯然其研發與製造單位混雜，並未設有專門研發單位，其餘研發計畫17至20，係於96年11月9日補充資料中始新增4項計畫，除未依投資抵減辦法第8條規定，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時檢附相關證明外，其中研發計畫18至20為改善製程，亦未檢附相關資料供核，是上訴人既未就有利於己之事證提出具體事證供核，所訴核不足採，原處分並無不合。㈢上訴人原主張係新產品之研發，惟查上訴人與母公司簽訂之製造加工合約規定，上訴人應依合約之產品規格及條件製造加工生產，經核非屬研發新產品獎勵範圍。嗣上訴人以96年8月21日函補具復查理由書主張「依本件合約規定，美商通用公司在實際委託上訴人生產前會提供與合約產品相關之規格及圖面；為因應市場快速變遷與迎合客戶需求，基於雙贏目的，美商通用公司必須仰賴上訴人依約定之產品規格、圖面製造加工外，上訴人如何依美商通用公司之需求改進相關之生產技術與改善製程等，此等具體之研發事實，亦實為上訴人提高市場競爭力」，被上訴人遂依其復查主張為改善製程及列報之研發支出之費用審核，因經查核後仍與規定不符而否准認列，並無矛盾及違反行政程序法第114條規定，原處分並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭點為上訴人依與美商通用公司合約所定之產品規格及條件製造加工生產，其主張有研發事實，是否可採？又是否符合促進產業升級條例所提供之稅捐優惠，而得准予抵減？經查：㈠稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，隱藏有「補貼」意義。國家以稅捐優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，實係為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性。故以租稅優惠之手段獎勵產業，自與衍生自憲法平等權而來之「量能課稅」理想產生衝突。故為求衡平，對於投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，應求其「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。且稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。㈡上訴人主張係受美國母公司委託製造生產，依合約規定，仍需進行設計及相關研發等作業，符合投資抵減辦法審查要點所規範之研究發展範圍，請准予認列云云。惟觀諸上訴人提示之製造加工合約，其內容：「3.2規格變更 甲方得隨時變更規格或乙方應完成之工作。乙方應遵照辦理。乙方應定期提供甲方有關甲方要求之任何重大變更案執行狀況報告。乙方未經甲方事先書面同意，不得對規格或其中要求之任何材料或組件、或合約產品做任何修訂，包括但不限於形式、適用性、功能、設計、外觀、製造地點之變更，或可能影響任何合約產品可靠性之變更。」、「16.1專有權 乙方依據本約製造之所有合約產品，均屬乙方受雇為甲方代工之產品。甲方保留獨家擁有及使用、控制與分配使用合約產品有關和／或在雙方依據本約進行交易過程中提供或披露給乙方所有智慧財產之權利。」（見原處分卷第411、403頁）。足見上訴人為美國母公司代工，其過程所需之智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給上訴人；又縱其間有何等研發成果，最終仍屬美商通用公司所有，且上訴人自承其也未因而取得合理之權利金或報酬。則上訴人縱有何等投資研發成果，也因權利歸屬於美國母公司致無法為我國經濟環境創造何等有利之優勢，顯然無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，自不符促進產業升級條例之獎勵目的，核非屬研究與發展支出獎勵項目，被上訴人依前揭要點規定，核定研究與發展支出及可抵減稅額，並無不合。上訴人雖主張其將研發成果之專利均讓渡予美商通用公司而未收取報酬，乃上訴人於製造過程中使用美商通用公司之專利，亦未另向上訴人收取權利金，此係代工實務之慣例云云，惟此係上訴人與母公司間之企業關係，屬其商業利益所應考量之範疇；就促進產業升級條例提供稅捐優惠之目的而論，研發投資應否准予抵減稅賦，應視其是否有助於企業技能之提升並間接助益於國內整體經濟環境，本件研發成果竟終究不能為我國產業所利用或為上訴人所享有，自與稅捐減免之獎勵意旨未合。上訴人另主張本件93年度營利事業所得稅事件，應適用89年「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，被上訴人以93年10月26日始修正公布之投資抵減辦法審查要點中「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」，否准上訴人之申請，有違信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定云云。惟揆諸促進產業升級條例提供稅捐優惠之目的，在於提升企業技術，自必須研發成果有利於投資企業本身，故不論是研發後其競爭力、獲利能力有無提升，或具體之酬金有無取得，均可供作審酌是否屬促進產業升級條例所應獎勵之標的。故縱無前揭93年投資抵減辦法審查要點之規範，上訴人有無自其定作人獲得利用其研發成果之對價，本即得作為准否抵減稅賦之佐參，故此無涉信賴保護原則。且上開投資抵減辦法審查要點，係屬財政部為協助各稽徵機關於審核促進產業升級條例第6條第2項之研究與發展支出適用行政院發布之投資抵減辦法時，所規範認定事實之原則及要求提示證明文件之證據方法，為一種行政規則，非屬解釋性函令，自無稅捐稽徵法第1條之1規定適用。上訴人上開主張，自無足採。㈢再查，被上訴人審查上訴人所提研發計畫後指明「研發項目序號1 DSR305P3.5數位式衛星接收盒係原機型DSR305之升級版本（詳原處分卷第663頁）、研發項目序號2 DCT2500係以DCT2000為藍圖（詳原處分卷第654頁）、研發項目序號3 DCT620xP2係以NEC公司設計之主機板內含NEC VR5532為主要架構，再加上Broadcom BCM7035北橋架構與QAMDemodulator為藍圖（詳原處分卷第644頁）、研發項目序號
4 DSR205係原機型DSR315之低階版本（詳原處分卷第637頁）、研發項目序號5 DSR315為原機型DSR305P3.5之升級版本（詳原處分卷第629頁）、研發項目序號7 DTH340係以DTH300為藍圖（詳原處分卷第612頁）、研發項目序號8 M2QIP2500係以DCT2500為藍圖（詳原處分卷第604頁）、研發項目序號9 BPI+Loading Test System纜線數據機安全性憑證自動寫入系統，依其研發計畫所載『其安全性憑證資料係由美國總公司之資訊部門所產生，關於資料的讀取與寫入的方式，皆須與總公司的工程師互相討論，每一筆資料的長度、格式均有其相關規範所制定』『本自動測試系統測試得出之結果由美國總公司依照所制定之測試規格加以查及比對，確認本自動測試系統測試得出之結果一切無誤。』（詳原處分卷第596及594頁）、研發項目序號15 SB5101係根據客戶需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板以SB5100為藍圖（詳原處分卷第539頁）及研發項目序號16 SB5120係以SB4220為藍圖及研發項目序號17 DCT6412係以NEC公司設計之主機板內含NEC VR5500（P1）＆VR5532（P2）為主要架構，再加上Broadcom BCM7035北橋架構與QAM Demodulator為藍圖等等，並根據客戶需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板，其餘研發項目序號6及研發項目序號10至研發項目序號14係根據客戶或市場需求訂定硬體規格、繪製電路圖及設計電路板（詳原處分卷第550、561、571、578、586及621頁），顯示該公司研發重心在美國母公司，而上訴人僅係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強以迎合客戶需求或增加本身在市場上之競爭力，非屬研究與發展之範圍（詳原處分卷第528頁）。」亦即被上訴人已就上訴人研究計畫不具「創新高度」，予以指明。又姑不論93年始修訂之投資抵減辦法審查要點應否適用於本件，現既於行政救濟程序中，上訴人非不得參酌審查要點之精神提出「改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料」等，以證明其研發之創新高度。乃上訴人就此疑義本應盡其舉證責任予以證明，僅空言指摘被上訴人未予詳查云云，自無可採。㈣末查，關於上訴人所提研發人員薪資部分，上訴人將部分職稱為副總裁、秘書、處長、助理工程師、初級工程師、文管中心主任、文管中心技術專員等；而工作內容為文書資料處理、行政管理、工時研究、排製程、依據標準作業流程與時間編寫新產品上線所需最佳化程式、上線材料安排、工廠佈置、協助工程師除錯、包裝設計、協調各部門、導入生產及降低產品成本等人員列報其中（見原處分卷第353至361頁），核該等人員之工作，顯非專門從事研究發展工作之全職人員，自與投資抵減辦法第2條第1項第1款之規定不合。㈤綜上，被上訴人對於上訴人93年營利事業所得稅，關於研發支出及抵減部分，原處分及訴願決定均無不合等由，乃駁回上訴人此部分之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決結果不生影響，無庸逐一論述。
五、本院查：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；．．．」及「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項前段及第4項分別定有明文。次按「本辦法依促進產業升級條例第6條第4項規定訂定之。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。．．．」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額；．．」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展．．．之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」復為投資抵減辦法第1條第1項、第2條第1項第1款、第3款、第5條第1項前段及第8條第1項第1款所明定。又按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」、「壹、研究與發展支出：認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：．．（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。．．．應檢附之證明文件：一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。．．．」、「一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資：認定原則：．．．二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。．．．應檢附之證明文件：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。．．．」、「三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用：認定原則：．．二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。．．．應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。」亦為財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令修正發布之投資抵減辦法審查要點第7點及附表項目壹「研究與發展支出」、項目一「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」、項目三「具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」之認定原則及其應檢附之證明文件所規定。依上開規定，公司主張有研究與發展支出事實，請求抵減稅額者，應提出相關證明文件證明之。又有研究與發展事實，得依促進產業升級條例抵減稅額者，係屬營利事業所得稅之減免事由，對營利事業有利之要件事實，應由營利事業負客觀舉證責任。當是否屬於促進產業升級條例之研究與發展之事實存否不明時，得出與該事實不存在相同之法律效果，即不得認列研究與發展支出。換言之，除非公司提出之證明文件能確實證明有研究與發展之事實存在，否則，不得准予認列研究與發展支出以抵減稅額。㈡本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出178,626,351元、可抵減稅額53,587,905元及本年度抵減稅額56,639,602元，經被上訴人分別核定為0元、0元及2,720,826元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查，原判決關於上訴人係為美國母公司即美商通用公司代工，其過程所需之智慧財產權係由美商通用公司披露或提供給上訴人，研發成果最終屬美商通用公司所有，且上訴人自承其未因而取得合理之權利金或報酬，其成果終究不能為我國產業所利用或為上訴人所享有，自與促進產業升級條例有關稅捐減免之獎勵意旨未合；另上訴人所提研發計畫業經被上訴人審查結果，不具「創新高度」，上訴人亦未提出「改進『前』、『後』之生產程序對照、設計圖對照及各項成本及單位售價明細分析、改進『前』、『後』產能差異分析或改進『前』、『後』產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料」等，以證明其研發之創新高度；又上訴人所提研發人員薪資部分，該等人員之工作，顯非專門從事研究發展工作之全職人員，核與投資抵減辦法第2條第1項第1款之規定不合；及被上訴人依首揭規定所為否准認列系爭研究與發展支出及可抵減稅額之原處分合法性，暨上訴人於原審之主張如何不足採等事項，已詳為論述，因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決違反經驗法則、論理法則及證據法則可言，亦無所謂原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令情形。㈢上訴意旨略謂：⒈原判決以上訴人乃受美商通用公司委託製造加工，研發成果及利益非屬上訴人本身所獨享，上訴人未取得合理之權利金或報酬為由，而認上訴人之研發支出不得適用投資抵減，其認定顯與促進產業升級條例第6條第2項及相關投資抵減辦法之立法目的有違，增加促進產業升級條例及投資抵減辦法所無之限制，且昧於實際商業經營型態，難謂與論理法則無違，自有判決適用法規不當之違法；且原判決未實際調查上訴人研發活動究屬研究與發展之範圍或單純改良，逕以上訴人為美國母公司代工即行認定非屬研究與發展之範圍，亦有判決不適用投資抵減辦法審查要點關於研究與發展支出認定原則第8點規定之違法。⒉促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法第2條規定，均未明定具有「創新高度」之研究與發展支出，方得適用投資抵減；原判決逕以上訴人屬代工製造，即認其不在該條研究與發展支出適用投資抵減之範圍內，有自行創設「創新高度」此一法無明定之要件，自與租稅法律主義有違，而有適用促進產業升級條例第6條第2項規定不當之違法。又研發是否具有創新高度，非稽徵機關所能自行判斷，原判決率採被上訴人主張為對上訴人不利之認定，於未洽中央目的事業主管機關認定之情形下，自行斷定上訴人所為研發不具有創新高度，有判決不適用投資抵減辦法第8條規定之違法。⒊研發成果應由從事研發之公司自行使用，促進產業升級條例及其投資抵減辦法未有明文，亦非法條意涵所自明，是本院98年度判字第1169號判決已認定其屬實體規定，不得溯及適用公布前以往年度投資抵減案件，而本件93年度營利事業所得稅事件，其研發活動之進行大多發生於審查要點修正（即93年10月26日）前，納稅義務人尚無預見可能性。然原判決肯認行為時投資抵減辦法審查要點，非屬解釋性函令，無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，卻仍認上訴人未予遵循，其研發支出不得適用投資抵減，實有判決理由矛盾之違法云云。經核上開上訴理由，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用法規不當或判決理由矛盾，所訴委不足採。㈣至於上訴人主張依99年4月13日修正之投資抵減辦法審查要點第7點第2目規定，研發成果是否歸屬於臺灣公司享有或使用，並非研發支出適用投資抵減之要件，而應依移轉訂價文據判斷是否已保留利潤於臺灣，原判決未見於此，徒以上訴人未享有研發成果之所有權為判斷基礎，實有判決不適用法規之違法；被上訴人就上訴人94年度營利事業所得稅事件關於研究與發展支出屬「改善製程」之費用，業依上訴人所提出之文件詳加查核，並作成有利於上訴人之復查決定，於本件93年度營利事業所得稅事件中，上訴人所列報之研究計畫18至20亦屬「改善製程」之費用，原判決未予辨別，概以研發成果及利益非屬上訴人本身所獨享為由，駁回上訴人之請求，亦有判決不適用法規及適用法規不當之違法云云。惟查，原判決業已敘明依上訴人與母公司簽訂之製造加工合約規定，上訴人應依合約之產品規格及條件製造加工生產，此不符促進產業升級條例之研究與發展支出獎勵項目；且被上訴人已具體指明上訴人研究計畫不具創新高度，而上訴人並未提出確切證據足以證明其研發之創新高度而得以符合促進產業升級條例之研究與發展支出獎勵項目；則被上訴人依據首揭規定，核定系爭研究與發展支出及可抵減稅額，自無不合。此外，被上訴人已就上訴人於上訴時主張其94年度營利事業所得稅事件關於研究與發展支出屬「改善製程」之費用，被上訴人業依上訴人提出之文件詳加查核，並作成有利於上訴人之復查決定【詳上訴補充理由（二）狀及其附件】乙節，提出上訴補充答辯狀敘明「本件依上訴人所提產品研發計畫查核（研發計畫1至16詳原處分卷第526至668頁，研發計畫17至20詳原處分卷第670至699頁），其僅為研究發展之事前說明及規劃，上訴人迄未依審查要點規定提示研發報告或紀錄、參與研究人員完整之工時紀錄及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料供核，與94年度案情不同，自不得援引比照適用。」等語，經核上訴人上開主張，尚難採據。㈤綜上所述，原判決就本件相關爭點已詳為審酌，並就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其歧異之見解，要難謂為原判決違背法令。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 吳 玫 瑩