最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第686號上 訴 人 陳天恕訴訟代理人 楊建華被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間扣繳稅款罰鍰事件，上訴人對於中華民國98年12月23日臺中高等行政法院98年度訴字第278號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係玉晶光電股份有限公司（下稱玉晶公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，玉晶公司於民國（下同）95年間辦理94年度盈餘分配，發放股利予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所或總機構在中華民國境外之營利事業（下稱境外股東），給付總額新臺幣（下同）111,832,000元，應扣繳所得稅額22,367,200元，經被上訴人查獲玉晶公司於分配日前之各年度，並無已加徵10%營利事業所得稅之累積未分配盈餘，詎上訴人卻以分配予境外股東股利淨額111,832,000元之10%，乘以94年度期初未分配盈餘378,748,650元占分配日累積未分配盈餘帳戶餘額1,409,167,111元之比例0.269，計算可抵繳稅額計3,008,283元，自應扣繳所得稅額減除，致於繳納時僅扣繳所得稅額19,358,917元，短扣繳3,008,283元。被上訴人乃依所得稅法第114條規定，按短扣繳稅額處上訴人1倍罰鍰計3,008,200元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）細觀行為時所得稅法第73條之2及同法施行細則第61條之1規定，對於境外股東得抵繳稅額之計算，其中「股利或盈餘分配數」係採「平均」概念認定，然財政部96年10月22日台財稅第00000000000號函釋，採「不完全個別認定」概念認定，兩者顯有歧異見解，嗣後財政部發布97年3月26日台財稅字第09600557920號函釋及97年12月18日台財稅字第09704551450號函釋，核釋96年函釋無追溯適用。是以上訴人業已依行為時所得稅法相關規定計算並辦理扣繳，若仍有短扣繳稅款之發生，實屬法令規範之不明確所致，上訴人主觀上並非出於故意或過失，依行政罰法第7條之立法意旨，自不應處以行政罰。（二）被上訴人96年7月30日函文內容，僅要求提示玉晶公司95年度給付各類所得辦理扣繳暨申報扣免繳憑單情形，並要求玉晶公司於同年8月15日提示95年度總分類帳、薪工資印領清冊等資料，應屬例行性扣繳檢查。又玉晶公司於同年8月15日除自動補繳稅款外，同時申請更正扣繳申報資料，然被上訴人拒絕上訴人更正之申報，可見被上訴人於96年8月15日前應未察覺有短扣繳之情形。故上訴人95年8月15日自動補報繳短扣繳稅款，自屬未經稽徵機關進行調查前，應有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。（三）所得稅法第114條第1款前段已於98年5月27日修正，故本件應有稅捐稽徵法第48條之3揭櫫之「裁罰適用從新從輕」原則之適用，重新裁處適當罰鍰倍數。（四）由臺北市國稅局於97年10月23日之新聞稿，可證財政部96年10月22日函釋之規定係自96年10月22日起方有適用，故依行政自我拘束原則，本件之罰鍰應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）依所得稅法第73條之2第1項但書規定，限於所分配之股利為已加徵10%營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，若可確定該分配之股利中事實上並無加徵10%營利事業所得稅，自不符合可抵繳之要件，而無第2項法律效果之適用；至有無加徵10%營利事業所得稅則屬事實認定問題。（二）本件玉晶公司迄95年9月4日發放股東紅利，於該日前並無加徵10%之營利事業所得稅，又分配境內、外股東紅利547,500,000元及員工紅利、董監事酬勞等38,060,000元均優先分配94年度之盈餘979,209,669元部分，且94年度之盈餘未分配部分，除法定公積外，其餘額295,728,702元係於96年5月1日至5月31日始應加徵10%營利事業所得稅，故本件於分配日，境外股東獲配股利所含之稅額並不含有已加徵10%之營利事業所得稅之事實明確。上訴人縱非故意，亦難謂無過失。（三）稅捐稽徵法第48條之1規定所稱進行調查，係以調查基準日作為認定標準，而所稱「調查基準日」，即以稅捐稽徵機關函查日為準，此函查日若有數個，參酌財政部82年11月3日台財稅第000000000號函精神，應以最初函查之日為準。本件上訴人既係被上訴人於96年7月30日通知玉晶公司提示相關資料以備檢查，上訴人於同年8月15日始補繳扣繳稅款3,008,283元，應認係進行調查後所為之繳納，自無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。（四）所得稅法第114條第1款前段規定雖已於98年5月27日公布施行，惟現行之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就系爭違章情節之處罰倍數仍為「1倍」，原處罰鍰1倍亦未逾修正後之處罰倍數，難謂有違法情事等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）按兩稅合一制度適用對象，不包含境外股東，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2第1項但書之規定，均限於所分配之股利為已加徵10%營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用，至有無加徵10%營利事業所得稅則屬事實認定問題。又同法第2項規定，僅為當所分配之股利中部分含有加徵10%營利事業所得稅、部分無加徵時，有關抵繳之稅額之認定，應依該項規定之公式比例分攤，不得反以第2項法律效果作為是否符合第1項構成要件之標準。另財政部96年10月22日函釋及97年3月26日函釋之意旨，均係闡明所得稅法第73條之2及同法施行細則第61條之1之內容及計算式，關於「已實際繳納」之各年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅累積稅額，應減除稽徵機關核定減少及公司已分配部分之稅額；又所得稅法第73條之2修正案於98年3月31日經立法院三讀通過，該條修正增加「實際繳納」之用語，在使條文內容更為明確以杜爭議。故非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9規定，加徵10%營利事業所得稅部分實際繳納之稅額，始得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額，此乃所得稅法第72條之3之當然解釋，上訴人明知其於95年9月4日發放94年度之未分配盈餘既未加徵10%之營利事業所得稅，自不應就此部分扣繳稅款，詎其仍於給付境外股東之營利所得時扣抵稅款，其縱無故意，亦難謂無過失。（二）按稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件；又「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨。則被上訴人既已特別通知上訴人提示給付各類所得之扣繳資料，且經被上訴人訴代陳明上訴人於92年度時係以20％扣繳，惟95年度分配94年度未分配盈餘時竟然有扣抵稅額，顯有異常等情，則自難指被上訴人96年7月30日之函文僅屬例行性檢查，上訴人既於被上訴人發動調查權後之96年8月15日始補繳扣繳稅款，自無法適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。另上訴人請求傳訊陳冠兆陳述上訴人於96年8月15日及日後向被上訴人申請更正本件扣繳資料之過程，經核與本件上訴人應否處罰無涉，爰不予傳喚，併予敘明。（三）所得稅法第114條第1款前段雖於98年5月27日公布施行，惟財政部亦於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，是被上訴人原處罰鍰1倍未逾修正後之處罰倍數，依從新原則亦未違財政部所頒之倍數參考表，難為上訴人從輕裁罰之有利論據等語，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）原判決已敘明：兩稅合一制度適用對象不包含境外股東，為免影響境外股東之投資意願，故所得稅法第73條之2第1項但書之規定，均限於所分配之股利為已加徵10%營利事業所得稅者，始有抵繳規定之適用。又同條第2項規定，僅為當所分配之股利中部分含有加徵10%營利事業所得稅、部分無加徵時，有關抵繳之稅額之認定，應依該項規定之公式比例分攤，不得反以第2項法律效果作為是否符合第1項構成要件之標準。又稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件，所謂「進行調查」之要件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，則被上訴人既已特別通知上訴人提示給付各類所得之扣繳資料，自難指被上訴人96年7月30日之函文僅屬例行性檢查，上訴人既於被上訴人發動調查權後之96年8月15日始補繳扣繳稅款，自無法適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，此部分尚無上訴意旨所指違背法令之情事。（二）原判決以上訴人違反所得稅第73條之2及同法施行細則第61條之1規定，縱無故意亦難謂無過失，因依同法第114條第第1款前段規定處以1倍之罰鍰，固非無見。惟查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。依行為時所得稅法第114條第1款前段規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；……」嗣該條規定於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；……」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款之規定，被上訴人未及適用，原判決亦未予糾正，即有適用法規不當之違法。爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人依法更為裁處適當之罰鍰。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 王 福 瀛