最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第687號上 訴 人 林金水被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年1月7日臺北高等行政法院98年度訴字第1778號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人未依規定申請營業登記，而以雙榜法律實務短期補習班（下稱雙榜補習班）及臺北市私立先登商業短期補習班（下稱先登補習班）名義於88年至91年間銷售貨物，漏報銷售額合計新台幣（下同）34,436,809元，經法務部調查局基隆市調查站查獲，通報被上訴人核定補徵營業稅額1,721,840元，並處漏稅額3倍之罰鍰5,165,500元。上訴人不服，申經復查結果，獲准追減營業稅額217,338元，計補徵營業稅額1,504,502元，及處追減後漏稅額2倍之罰鍰3,009,004元。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）補習班主要之營業收入，即係以學費作為其銷售額之認定，而補習班學費之收取自包括學員上課所需之書籍、講義材料費，上訴人如有另行銷售書本，有無銷售之事實、學費內是否包括書籍、損益表上科目之售書收入記載是否正確、「售書收入」科目與損益表營業成本之中「書籍」科目有何不同又如何勾稽，被上訴人本可於作成處分前依職權前往坊間相關之補習班同業現場勘查，或另向其他補習班同業查詢補習班所收之學費有無包含書本，而非僅依所查扣之損益表帳冊即認核課營業稅，從而被上訴人已違背行政程序法第36條規定。（二）上訴人向被上訴人申請復查及提起訴願時，均呈有雙榜補習班之招生簡章廣告，以資證明其向學員所收取之學費中已內含書籍在內，然被上訴人及財政部均就上開有利於上訴人主張之證據資料均未考量，顯違背行政程序法第9條規定。（三）縱認因上訴人未辦理營業登記，被上訴人可逕依查得之資料即損益表上之售書收入課徵營業稅，然被上訴人仍應依職權調查有利於上訴人之抵稅資料，而非片面就查扣之銷售資料為認定。況該損益表並無證據能力，且88年度雙榜補習班之「售書收入」及「VCD收入」被上訴人未詳究售書收入及VCD收入中書籍是否已含於學費收入乙項，被上訴人既對之課徵所得稅，本案又對上訴人課徵營業稅，顯已重複課稅等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：1.查損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一，案關查扣損益表，為上訴人自行製作之財務報表，足證查扣損益表為上訴人設立之私帳。依本院96年判字第1403號判例及財政部89年10月19日台財稅第0000000000號函釋等意旨，營業人之進項稅額准予扣抵或退還者，亦應以已申報者為前提，是上訴人並未依法取得加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條之合法進項憑證及於被上訴人查獲前申報作為留抵稅額，於計算漏稅額時，否准其扣抵銷項稅額亦無不合。另上訴人未能提示相關之帳簿、文據供核，不符行政法院36年判字第16號判例意旨。2.本案係依基隆市調查站查扣之損益表中有關售書收入及VCD收入，據以核定上訴人未辦擅營漏報銷售額，並非就損益表中學費收入部分核課。又被上訴人依基隆市調查站查扣之損益表、上訴人89-91年度綜合所得稅核定通知書彙整編製上訴人漏報營業稅收入明細表之內容，有關A、B部分被上訴人據以核課營業稅，C、D及E部分核課個人綜合所得稅，未有重複核課之情。另訴外人范玉竹在保成文教機構集團中擔任助理會計，從事製作傳票、報表之工作，且該書證為上訴人所屬關係企業集團所製作，查獲地點亦為保成文教機構集團營業地點，自得為證據。3.本件依基隆市調查站查扣之損益表，載明營業收入共包括學費收入、錄音函授收入、售書考場收入及VCD收入等4項收入，其中學費收入及錄音函授收入，依營業稅法第8條第1項第5款規定免徵營業稅，惟應依所得稅法第14條第1項第10類規定核課個人綜合所得稅的其他所得；而售書考場收入及VCD收入，係屬在中華民國境內銷售貨物，依營業稅法第1條規定，應課徵營業稅。4.上訴人主張補習班的學費收入均含售書收入，惟查以雙榜補習班89年度損益表為例，損益表中載明學費收入38,224,398元、售書考場收入13,060,736元、VCD收入0元，可知各項收入金額係分別列示，上訴人所稱學費收入中已含售書收入之情形顯非事實。（二）罰鍰部分：本件違章事證明確已如前述，上訴人於裁罰處分前未補辦營業登記，未補繳稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，則被上訴人對上訴人課以罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第537號解釋之意旨，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，納稅義務人違背時即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。另上訴人未依規定申請營業登記，而擅以雙榜補習班及先登補習班名義銷售貨物，漏報銷售額之違章事實存在，已有「故意以不正當方法逃漏稅捐」之違章事實存在，其核課期間為7年，並核定補徵營業稅，並無不合。（二）損益表為商業會計法第28條所述必要財務報表之一，案關查扣損益表，為上訴人自行製作之財務報表，為保成文教機構所有，內容記載均為真實，足證查扣之損益表為上訴人之私帳，上訴人爭執該損益表無證據能力，即非可採。又書證是否為特定人所制作一事，其證明在現行訴訟法上除推定該文書為該制作名義人所制作外，並未排除其他證明途徑。系爭扣案損益表固無上訴人之簽章，但訴外人范玉竹已確認該文書為上訴人所屬關係企業集團所制作，自然得為證明上訴人實際銷售之證據方法。（三）依本院96年判字第1403號判例意旨，可知營業稅法第35條第1項之規定，乃納稅義務人所應負申報進項稅額之義務與其申報之進項稅額得扣抵銷項稅額之權利相關連；且因依上開營業稅法規定及其整體規定意旨，尚非納稅義務人取得之進項憑證不論有無申報，均即得扣抵其銷項稅額。上訴人未申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，其既未申報進項憑證，自非為當期之累積留抵稅額。（四）本件依基隆市調查站查扣之損益表，載明營業收入共包括學費收入、錄音函授收入、售書考場收入及VCD收入等4項收入，其中學費收入及錄音函授收入，依營稅法第8條第1項第5款規定免徵營業稅，惟應依所得稅法第14條第1項第10類規定核課個人綜合所得稅的其他所得；而售書考場收入及VCD收入，係屬在中華民國境內銷售貨物，依營業稅法法第1條規定，應對此銷售貨物之行為課徵營業稅，並無重複課稅情事。另上訴人主張補習班的學費收入均含售書收入，惟以雙榜補習班89年度損益表為例，損益表中各項收入金額係分別列示，上訴人所稱學費收入中已含售書收入之情形顯非事實。（五）本件違章事證明確，上訴人未依規定申請營業登記，而擅以雙榜補習班及先登補習班名義於88年至91年間銷售貨物，漏報銷售額，自難辭故意或過失之歸責要件，上訴人於裁罰處分前未補辦營業登記、未補繳稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，處以2倍罰鍰，核無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原審判決關於88年雙榜補習班，被上訴人既對之課徵所得稅，本案又對於上訴人課徵營業稅，顯見被上訴人已重複課稅，惟原審判決未予指摘，顯有判決不備理由之違法。（二）被上訴人於原審僅提出上訴人89-91年度綜合所得稅核課通知單，並無提出上訴人88年度綜合所得稅核課通知書供原審參考，顯有誤導原審法官誤判之情事。（三）依台北高等行政法院98年訴字第1237號判決之意旨，88年度雙榜補習班綜合所得稅事件中其他所得為42,293,850元，並未將損益表中售書收入13,428,481元扣除，因該售書金額另案核扣營業稅，故造成88年度漏報銷售額13,085,767元，同時被核課綜合所得稅及營業稅等語。
六、本院按：
（一）補徵營業稅部分：1.「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第1條、第3條第1項前段、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款分別定有明文。又「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」本院96年判字第1403號判例可資參照。2.原判決對於納稅義務人有協力之義務，上訴人故意以不正當方法逃漏稅捐，故核課期間為7年；本件查扣之損益表為上訴人所屬之保成文教機構所制作，且經証人范玉竹証明為真正，自得為證明上訴人實際銷售額之證據方法；依本院96年判字第1403號判例意旨，上訴人既未申購統一發票而未申報進項稅額，自不得主張其為當期之留抵稅額；上訴人之營業收入共包括學費收入、錄音函授收入、售書考場收入及VCD收入等4項收入，其中學費收入及錄音函授收入，依營業稅法第8條第1項第5款規定免徵營業稅，惟屬應依所得稅法第14條第1項第10類規定核課個人綜合所得稅的其他所得；而售書考場收入及VCD收入，則屬在中華民國境內銷售貨物，依營業稅法第1條規定，應對此銷售貨物之行為課徵營業稅，並無重複課稅情事；損益表中各項收入金額係分別列示，上訴人所稱學費收入中已含售書收入之情形顯非事實等各情，業已詳述其認定事實之依據，及得心証之理由，並無上訴人意旨所指違背法令之情事。3.上訴人損益表中各項收入金額係分別列示，並無重複列載或包含於他項金額之情形，為原審所確定之事實，此於88年度（5月至12月）收入之核課亦然，被上訴人均將學費收入及錄音函授收入課徵綜合所得稅，將售書考場收入及VCD收入課徵營業稅，並無上訴人所指重複課稅之情事；至於被上訴人於原審未提示88年度綜合所得稅核課通知書，係因88年度核課通知書乃係針對申報87年度所得所為之核課，與本件88年5月以後之收入無關，故被上訴人未予調取提示，並無不合。上訴意旨所陳各節均無足採，其仍執前詞，指摘原判決此部分不當，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：原判決以上訴人未依規定申請營業登記，即擅自經營補習班，逃漏營業稅，自難辭其故意或過失責任，違反營業稅法第43條第1項第3款規定，被上訴人依同法第51條第1款規定，按88年至91年漏繳稅額處以3倍之罰鍰，復查時獲更正稅額為1,504,502元，並裁處漏稅額2倍之罰鍰3,009,004元，固非無見。惟查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。依營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。
」嗣該條規定於99年12月8日修正公布為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」並定自100年2月1日起施行，即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用100年2月1日修正施行之營業稅法第51條第1款之規定，被上訴人未及適用，原判決未予糾正，即有適用法規不當之違法。上訴意旨執以指摘，非無理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人依法更為適當之裁處。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 王 福 瀛