最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第621號上 訴 人 宋木海訴訟代理人 卓隆燁（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月6日臺北高等行政法院98年度訴字第2697號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得僅新臺幣（下同）為14,258,324元、162,500元2筆，嗣被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報資料及其查得之資料，查獲上訴人漏報取自永達公司薪資所得2,026,000元，並查得上訴人當年度另漏報取自中大製作股份有限公司之執行業務所得550元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額為18,519,045元，所得淨額17,511,412元，核定補徵應納稅額607,800元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額810,516元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計405,192元。上訴人就漏報永達公司薪資所得之補徵及裁罰部分不服，申請復查，經被上訴人以98年4月20日財北區國稅法二字第0980214021號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人未服，提起訴願，經訴願機關決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，其餘訴願則經駁回，上訴人就原處分關於漏報永達公司薪資所得補徵稅額部分猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）永達公司對上訴人業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。（二）本件系爭公務車，乃上訴人任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。（三）本件案關事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）偵查且原經被上訴人認定系爭車輛租金屬於交通費，應由永達公司檢據核實列報，上訴人薪資名目並未減少而有逃漏綜合所得稅之情事，原處分未依檢察官不起訴處分所認定之事實為之，依本院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決意旨，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵稅額部分。
三、被上訴人則以：永達公司明知上訴人購買車輛係私人租賃購買，卻以永達公司名義租賃車輛，而每月車輛租金卻自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資方式幫助上訴人逃漏95年度綜合所得稅，被上訴人以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表，核定增列上訴人95年度薪資所得2,026,000元，並無不合等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）綜觀本案汽車購買使用等事實關係所產生之實際經濟利益實歸屬於上訴人，惟其卻利用法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態（如租賃、保證等法律關係），使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同，從而，被上訴人就整體行為認定本件上訴人係以不當方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，進而依實質課稅原則及法律規定，核認永達公司自上訴人薪資中扣取之分期車款，雖未於該公司營業費用項下以「（員工）薪資」列報，而以「租金支出」列報，實則該款乃屬上訴人之薪資所得，進而歸併核定上訴人當年度綜合所得總額為18,519,045元，所得淨額為17,511,412元，核定補徵應納稅額607,800元，即無不合。（二）至於上訴人主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官為不起訴處分，被上訴人不應補稅裁罰云云。惟按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」、「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」及「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」本院44年判字第48號、59年判字第410號及75年判字第309號分別著有判例，是行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，原可各自認定事實。況上開不起訴處分書依臺北市調處97年9月30日肆字第09743136830號函覆彙整分析資料，認永達公司於92至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，亦與被上訴人查得永達公司於上揭期間有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%；且其中由本人買回者亦有216人之多等證據資料不同（原處分卷第147-156頁到期移轉統計表參照），上訴人指摘被上訴人並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，並無足採。（三）財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函（下稱財政部95年函釋）及被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函文僅稱保險業務員因為所屬公司招攬保險業務所生費用可依費用性質『核實列報』，並未稱保險業務員之費用支出不論其性質均得以所屬公司營業費用列報。查本件上訴人為降低各該年度薪資所得避稅，以分期付款方式購買車輛，由永達公司自應給付予上訴人之薪資中扣取車輛期款轉付汽車租賃公司，則上訴人支出前揭購車期款之目的係為取得系爭車輛之所有權，顯非上訴人為永達公司招攬保險業務所生之經營本業及附屬業務之必要費用，自難執前揭函文內容為上訴人有利之認定，上訴人就此主張上開各期車款屬永達公司之營業費用云云，要無可取。又本件係上訴人個人購車避稅供自己使用，並非永達公司租賃車輛或購買車票供上訴人使用，是財政部79年7月4日台財稅第000000000號函（營業人租用汽車載運員工上下班之進項稅額扣抵）之釋示於本件並無適用。另財政部67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函（以上為靠行制度相關函釋）及本院97年度判字第34號判決之基礎原因事實均與本件有別，無從比附援引執以為對上訴人有利之證明，上訴人就此所稱俱無可取。（四）末查永達公司之業務制度試算表、津貼表均未經會計人員簽核，另就就薪資彙整表、薪資津貼表及薪資計算說明，有關表列中「組織報酬」、「組織激勵酬勞」等金額亦未舉證以實其說，是否屬實，已非無疑。而上訴人於起訴前，從未言及永達公司薪酬計算連結利潤中心制；再觀其於訴願時主張：「訴願人任職之保險經紀公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由任職公司支付之營業費用部分，嗣後再由該薪資內扣除…」云云（見訴願卷第47頁），另參諸永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放；至車輛租金之給付，係由公司先支付車商，再由員工之薪酬內扣除」等語（原審卷第102頁不起訴處分書參照）及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」（見原處分卷第82頁），可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工，倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之薪酬內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。況車輛折舊快速，永達公司如確有將車輛使用視為上訴人提供勞務過程中之必要成本費用，要無以租賃頂級房車供員工使用之方式徒增己身營業成本，減少營業利潤之理，尤無於95年5月29日至95年6月17日間同時租用租金高達每月119,500元、172,000元之二部汽車供同一人使用之可能，是上訴人就此所稱與常情相違，應屬事後飾卸之詞，無足採信。（五）綜上所述，原處分核定上訴人系爭年度有取自永達公司薪資所得2,026,000元，歸併核定上訴人當年度綜合所得總額補徵應納稅額其認事用法並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合等語，因將此部分訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）上訴人主張依財政部95年函釋所定，保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之成本費用，其屬保險公司之營業費用者，不宜由保險業務員自行吸收或負擔，成為業務員薪資之一部分，原審判決亦是認，惟卻以薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念，將系爭屬公司費用之勞務支援部分歸屬業務員薪資所得，自屬違背法令乙節。經查原審依調查證據及辯論結果，以本案汽車購買使用等事實關係所產生之實際經濟利益實歸屬於上訴人，惟其卻利用法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態（如租賃、保證等法律關係），使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同，從而，被上訴人就整體行為認定本件上訴人係以不當方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，進而依實質課稅原則及法律規定，核認永達公司自上訴人薪資中扣取之分期車款，雖未於該公司營業費用項下以「（員工）薪資」列報，而以「租金支出」列報，實則該款乃屬上訴人之薪資所得等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，故前述上訴意旨自無可採。（二）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（三）再本件原判決係依調查證據及辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（四）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……
四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」然此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定並無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將此部分訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 彭 秀 玲