最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第624號上 訴 人 明台育樂股份有限公司代 表 人 吳寶順訴訟代理人 葉維惇 會計師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文上列當事人間娛樂稅事件，上訴人對於中華民國98年10月22日臺北高等行政法院98年度訴字第1596號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人籌建「明台國際高爾夫球場」，於民國88年12月13日起對外募集會員，自89年5月19日至92年10月31日止，共收取入會費（銷售高爾夫球會員證之收入，不含應退還保證金）計新臺幣（下同）246,761,906元，並於89年10月對非限定會員身分提供擊球之場地，已對外營業，同年10月24日並向被上訴人所屬大溪分處辦理娛樂稅稅籍登記。被上訴人以其於88年12月13日起募集會員所收取之入會費，未依娛樂稅法第7條之規定辦理登記及代徵報繳娛樂稅，因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋採「擇一從重」，遂於94年4月20日以桃稅法字第0940057698號處分書，依娛樂稅法第14條規定，核定應納娛樂稅額22,432,900元，扣除上訴人已報繳之7,430,392元，補徵15,002,508元，並按應納稅額處5倍罰鍰112,164,500元（計至百元）。上訴人不服，循序提起行政救濟，案經桃園縣政府96年2月13日府法訴字第0960050451號訴願決定「原復查決定撤銷，由原處分機關重為復查決定。」，嗣經被上訴人以96年8月2日桃稅法字第0960063966號重為復查決定維持原核定，上訴人猶未甘服，第二次提起訴願，復經桃園縣政府97年2月15日府法訴字第0970037079號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。」，嗣經被上訴人以97年11月18日桃稅法字第0970059911號重為復查決定：「原核定補徵娛樂稅22,432,900元暨娛樂稅罰鍰112,164,500元，予以撤銷，重行核定為補徵娛樂稅16,017,091元暨娛樂稅罰鍰80,085,455元。」（下稱原處分）上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依財政部78年2月22日台財稅第000000000號函釋（下稱78年2月22日函釋）意旨，高爾夫球證之價格中屬應退還之保證金部分，並非娛樂稅稅基之範圍，且上訴人第2次重核理由亦表示，會員「因其享受新建多功能之新會館之對價，尚非屬娛樂稅之課稅範圍」而將入會費中屬會館之對價部分，排除在娛樂稅之課稅範圍，被上訴人雖已核認系爭入會費應依使用球場及會館之對價比例作為計算娛樂稅之課稅基礎，惟其所採球證價格差異之計算基礎並未扣除非娛樂稅稅基之應退還保證金，違反78年2月22日函釋，故被上訴人重核決定之計算基礎錯誤；且被上訴人指稱本件重核復查採用球證價差（即包括應退還保證金）方案之計算基礎，係經上訴人同意之方案乙節，並非事實，顯有誤導之情；除球證價差（即被上訴人所採方案）與實情有違外，另有擊球價差方案、入會費價差方案及綜合方案，該其他三種方案中，屬會館部分之比例皆在60%左右，相對球證價差方案更屬合理，應堪參採。㈡依財政部89年1月13日台財稅第0000000000號函釋（下稱89年1月13日函釋）可知，上訴人籌建之明台國際高爾夫球場，向會員收取之入會費，係包括提供會館在內之娛樂設施為對價，而系爭入會費在娛樂設施尚未完竣時收取，並非使用娛樂設施之票價或收費額（票價或收費額均已納娛樂稅），被上訴人僅憑上訴人88年10月至92年12月間所開立統一發票之名目已有高爾夫球場管理規則第2項所規定之相關設施為由，遽認本案娛樂設施業已完竣並有「開業」事實，顯有出於臆測之情，是其補稅及罰鍰之處分，自難謂有合。另上訴人89年5月19日起提供會員及非會員擊球所收取之清潔等費用，皆已依法報繳娛樂稅，亦無使用會館之對價存在，足證上訴人針對入會費提供娛樂設施及擊球活動提供娛樂活動之性質，分別適用不同娛樂稅之課徵時點，並無不當。㈢系爭具有擔保使用娛樂設施之「入會費」與即時使用娛樂設施之「票價」性質有別，娛樂稅法第2條第1項規定，就「娛樂場所」及「娛樂設施」為課稅範圍，自當以該場所或設施完成可供使用時為課徵時點，被上訴人對娛樂稅之課徵，未就其課徵範圍釐清於前，復未就課稅時點規範了解於後，即逕將使用娛樂場所及設施之「入會費」與因娛樂活動而發生之「票價」兩者等同處理，自顯有錯誤。㈣桃園縣政府對轄區內之高爾夫球場訂有督導計畫，且被上訴人（即地方稅務局之前身稅捐處）89至92年間皆參與對上訴人之督導，未就上訴人可能涉有短漏稅捐之情提出意見，故上訴人於高爾夫球場籌建中所收取入會費尚未繳納娛樂稅，係信賴桃園縣政府及被上訴人各年度督導之表見，依行政程序法第8條規定，此一信賴應予保護，自應不罰。另依行政罰法第7條第1項規定，因上訴人為新籌設之高爾夫球場，對於稅法之認識亟待輔導，主觀上顯非出於故意過失，本不應承擔高於稅捐稽徵機關之責任，故本件應予不罰。被上訴人對上訴人之督導從未提及系爭入會費應繳納娛樂稅，累積多年後一次追補娛樂稅並據以裁處鉅額罰鍰之處分，違反誠信原則、信賴保護原則及無過失不罰原則等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定不利於上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人於89年10月25日向被上訴人申請營業設立登記，雖於89年10月對非限定會員身分，提供擊球試打，但前於88年12月13日起即對外募集會員，就已收取不退還之入會費，自89年5月19日至92年10月31日止，已收取入會費（不含保證金）計246,761,906元，依明台育樂股份有限公司龍潭高爾夫俱樂部會員規則第2條、第7條所載及娛樂稅法第2條第1項第6款規定，且依案附上訴人所開立統一發票等資料，其名目已有電動車、桿弟費、餐廳、用品、維護費等項目，足證其提供娛樂設施供人娛樂之事實至為明確，上訴人89年10月向被上訴人申請設立營業登記時，既已有提供娛樂之事實，應將該已收取不退還入會費在被上訴人核准設立營業登記時，即應申報娛樂稅，被上訴人依78年2月22日函釋意旨，核定補徵自89年5月19日至92年10月31日止之娛樂稅計22,432,900元，原無違誤，且上訴人於89年5月19日起至92年10月31日止，所收取之入會保證金未依娛樂稅法第7條之規定向被上訴人辦理代徵報繳娛樂稅之事實至為明確，又因本案違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋（下稱85年4月26日函釋）採「擇一從重」，被上訴人遂依娛樂稅法第14條規定，按補徵娛樂稅22,432,900元，處以5倍罰鍰112,164,500元，原無不合。㈡惟經桃園縣政府以96年2月13日府法訴字第0960050451號訴願決定書撤銷被上訴人原復查決定，被上訴人重為復查決定維持原核定後，桃園縣政府續以97年2月15日府法訴字第0970037079號訴願決定書再次撤銷被上訴人之復查決定，因乏前例可詢，被上訴人遂將「預收入會會員費」是否應於球場會館暨主要設施完竣並提供會員娛樂服務後，始代徵娛樂稅乙節，報請財政部核釋，經財政部賦稅署於97年7月8日以台稅三發字第09704066070號函覆後，被上訴人遂依桃園縣政府97年2月15日府法訴字第0970037079號訴願決定書理由五後段之決定意旨，就其享受新建多功能新會館之對價按比率扣除，待球場會館暨主要設施完竣並提供會員娛樂服務後，始代徵娛樂稅，惟按被上訴人之價目表並未訂定扣除之比率，僅准依新會館完成前、後會員證收取價目之價差（參考上訴人所提供之方案二），即（調整後之會員證價格280萬元－調整前之會員證價格200萬元）÷調整後之會員證價格280萬元＝28.6%，作為因享受新建多功能新會館之對價比率，重行核定補徵娛樂稅為16,017,091元暨罰鍰80,085,455元。㈢又上訴人龍潭高爾夫俱樂部會員證之價格雖包含不退還之入會費及可退還之保證金，惟整張會員證之價值係由入會費及保證金所組成，會員入會購買球證時，應一次繳足入會費及保證金，上訴人「龍潭高爾夫俱樂部會員規則」第8條規定：除轉讓者外，凡因退會、除名及死亡等情形者，得退還會員資格保證金。由此可證，此會員證即使轉讓亦不退還會員資格保證金，故收取價目之比率計算自應以新會館完成前、後之整張會員證價格為計算基礎，方為妥適。㈣被上訴人前於92年6月24日以桃稅消字第0920030776號函對上訴人等12家高爾夫球場發函輔導自動補報補繳娛樂稅在案，惟上訴人仍未自動向被上訴人補報並補繳稅款，故無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。次依行政程序法第165條規定，上訴人之輔導函僅重申娛樂稅代徵人應依娛樂稅法規定盡報繳娛樂稅之義務，係基於愛心辦稅提示代徵人應注意其應作為而不作為之處罰，並不具法律上強制力，而娛樂稅法亦無規定稽徵機關有發函輔導娛樂稅代徵人報繳娛樂稅之義務，且娛樂稅代徵人於提供娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動時，自應按娛樂稅法第7條規定向被上訴人報繳娛樂稅，尚不得以其不諳法令而短漏報娛樂稅即可免除行政處罰責任等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收；就高爾夫球場而言，即係擊球場地之提供，至附設提供其他娛樂設施之會館是否興建完成，乃不影響該高爾夫球場已供人娛樂之事實。故上訴人所設之「明台國際高爾夫球場」既於89年10月間即對外營業，提供娛樂設施供人擊球，上訴人為娛樂稅代徵人，自應就收取之系爭入會費為娛樂稅之報繳。詎上訴人並未依法申報繳納，則被上訴人於94年間依娛樂稅法第14條第1項前段，將系爭上訴人收取之入會費（不含保證金部分），以新會館完成前、後會員證收取價目之價差比率〔（調整後之會員證價格280萬元－調整前之會員證價格200萬元）÷調整後之會員證價格280萬元＝28.6%〕，作為會員因享受新建多功能會館之對價比率，即剔除會館對價部分，核定補徵娛樂稅為16,017,091元（22,432,900元×28.6%＝6,415,809元；原核定稅額22,432,900元－6,415,809元＝16,017,091元），已屬對上訴人最有利之處分；蓋原會員所繳納之入會費既包括使用會館之對價部分，則被上訴人於該會館興建完成後，就該扣除保證金部分之入會費，本應全數課徵娛樂稅，並無所謂應剔除屬會館對價部分之理。且上訴人已自認系爭球場自89年10月即有提供擊球設施及被上訴人係在會館啟用後，將入會費中屬會館對價部分剔除而為系爭入會費娛樂稅之追繳，縱認系爭娛樂稅課稅時點在其會館興建完成後，仍無礙系爭短漏報娛樂稅事實之認定。㈡依上訴人提出之會員證價目表顯示，會員證之價格係「入會金」及「保證金」之總計，僅繳納「入會金」尚不足以成為系爭高爾夫俱樂部會員，另依上訴人提出由其交付會員之「會員證」之記載及龍潭高爾夫俱樂部會員規則第7條規定，足徵系爭保證金之繳納乃係取得系爭高爾夫俱樂部會員資格之對價，以供上訴人無息週轉運用。是系爭保證金固非會員使用娛樂設施之對價，而無庸課徵娛樂稅，惟屬會員取得其會員資格之部分對價，是在為新會館興建前後之會員證價值比較時，自不能置保證金於不論；有關會館興建前後會員證價值比較之比率，並非稅基本身，本件課稅基礎乃減除保證金部分之入會費246,761,906元，業為上訴人所不爭，自無悖78年8月22日函釋意旨。㈢娛樂場所是否有提供娛樂設施，供人娛樂，乃係客觀社會活動，乃為一般人所輕易辨明；有關向會員收取一次入會費應課徵娛樂稅，且經被上訴人前身桃園縣政府稅捐稽徵處以92年6月24日桃稅消字第0920030776號函通知上訴人，請其確實依規定申報繳納。而上訴人於89年10月即有提供娛樂設施，供人娛樂，竟迄於94年間，仍有入會費未依法報繳娛樂稅，則其明知有應報繳之娛樂稅，卻未依法報繳，自有違章之故意。縱非故意，其應注意依法按時繳納系爭娛樂稅，且無不能注意情事，竟疏未注意自動報繳，亦難解其過失之責。另其無視系爭入會費應繳納娛樂稅乃經財政部函釋有案，依法應由其自動報繳，稅捐稽徵機關並無督導之義務；遑論有關上訴人是否有收取入會費及其數額若干，在被上訴人啟動調查程序前，亦難為被上訴人所知悉；以上訴人於系爭會館93年1月啟用後，迄94年仍未依法報繳上述娛樂稅乙情，亦可見其怠於履行系爭法定義務，顯與被上訴人督導與否無關；而被上訴人審酌其違章情節，裁處法定最低倍數之罰鍰，已係為上訴人最有利之考量。㈣本案係已提供擊球娛樂設施，供人娛樂，核與89年1月13日函釋係針對尚未提供任何娛樂設施供人娛樂之高爾夫球場之情節不同；與本院92年度判字第1089號、94年度判字第131號判決以及臺北高等行政法院92年度訴字第995號判決個案案情亦有別，是均無足援引為有利上訴人之論據。至上訴人92年12月7日所申報繳納者，並非系爭娛樂稅，故亦無援用本院89年度判字第3045號判決認係於輔導期間應予免罰之餘地等語。
五、上訴意旨略謂：㈠本件會館在預收入會會員費時，並非娛樂設施以及系爭預收入會會員費中屬使用會館之對價部分，亦尚非屬娛樂稅之課稅範圍，係經訴願決定確定之事項，依訴願法第95條規定，對行政機關已具有拘束力，在此基礎下之判決，其審理重點應在系爭預收入會會員費歸屬使用會館對價之計算基礎有無不當之判斷，及上訴人有無在已發生納稅義務之下卻未報繳娛樂稅致生短漏稅捐而應處罰之情事。然原判決卻以原會員所繳納之入會費既包括使用會館之對價部分，則被上訴人於該會館興建完成後，就該扣除保證金部分之入會費，本應全數課徵娛樂稅，並無所謂應剔除屬會館對價部分之理云云，未於訴願決定所確定之基礎上為裁判，又明知預收入會會員費應於會館興建完成「後」始應扣除保證金部分之入會費而全數課稅，卻置本件於會館興建完成「前」並不生課稅問題之事實於不顧，顯與訴願法第95條及第96條規定不合，自屬判決不適用法規之範疇。㈡本件使用球場「即時娛樂」之擊球活動，均已依法報繳娛樂稅，而系爭入會費其屬使用會館「娛樂場所及娛樂設施」之對價部分，自應俟93年1月1日會館正式啟用提供娛樂時始課徵其娛樂稅。
原判決以上訴人自認系爭球場自89年10月即有提供擊球設施為由，而將此即時娛樂之擊球活動誤認為娛樂場所及娛樂設施之會館使用，自屬認定事實錯誤，構成判決違背法令。且上訴人已於92年11月25日及12月23日間分別提前報繳系爭娛樂稅，依稅捐稽徵法第48條之1規定，並無短漏娛樂稅之補稅及罰鍰問題。原判決卻以就高爾夫球場而言，即係擊球場地之提供，至附設提供其他娛樂設施之會館是否興建完成，乃不影響該高爾夫球場已供人娛樂之事實云云相駁，違反娛樂稅法第2條及高爾夫球管理規則第2條之規定，並有事實認定錯誤，致顯有適用不當之情節，亦屬違背法令之範疇。㈢依娛樂稅法第2條之規定，娛樂稅係以使用娛樂場所、娛樂設施及娛樂活動之對價為課稅範圍，系爭保證金固為會員取得其會員資格之部分對價，然其會員資格之對價，本非娛樂稅之稅基。又系爭保證金既屬應退還之性質，亦與入會費應如何推計歸屬於球場及會館項下無涉。系爭入會費中之保證金，無論會館是否興建完成，其價值均為150萬元而不會改變，故實際影響會員證價值者，乃為不包括保證金部分之入會費。蓋保證金雖為會員入會資格之部分對價，惟該對價就會員而言，毋需額外多支付對價；就上訴人而言，亦未多收取可供無息週轉運用之資金。是保證金之價值既不可能變動，即不可能因保證金而影響會員證之價值甚明。則以其不會影響會員證價值之保證金，計入影響會員證價值變動之認定基礎，自屬錯誤。原判決竟以「僅繳納入會金尚不足已成為系爭高爾夫俱樂部會員」及「系爭保證金之繳納乃係取得系爭高爾夫球俱樂部會員資格之對價」作為系爭保證金應併入計算基礎之理由，即已明顯違反論理法則、司法院釋字第218號解釋及78年2月22日函釋意旨，自屬判決違背法令。而本件如依據入會費方案之計算基礎，則本案應再追減7,380,424元及36,902,120元，共計44,282,544元。㈣雖上訴人發生對系爭入會費報繳娛樂稅之管轄機關錯誤之情事，仍不能否認系爭入會費已於會館正式啟用前自動補報繳娛樂稅之事實，然原判決竟以上訴人「迄於94年間，仍有上述入會費未依法報繳娛樂稅」認有怠於履行系爭法定義務為由相駁，認定事實錯誤，顯有違行政訴訟法第133條職權調查證據之規定，自屬判決違背法令。㈤原判決及被上訴人亦未提出桃園縣政府稅捐稽徵處92年6月24日桃稅消字第0920030776號函確有送達上訴人之證明文件，則上訴人係屬新籌設高爾夫球場之情形下，依據行政程序法第6條規定，本件自應認屬在輔導期間內完成自動報繳娛樂稅而免予處罰，惟原判決一方面以「稅捐稽徵機關並無督導之義務」為由，而對於未予送達輔導函之重要攻擊防禦方法，並未記載於判決理由項下，另方面又以該未送達之輔導函來指摘上訴人「明知有應報之娛樂稅卻未依法報繳，自有違章之故意」，構成判決理由不備及判決理由矛盾之違背法令。㈥依本院92年度判字第1089號、94年判字第131號判決及臺北高等行政法院92年度訴字第995號判決可知，稅捐機關一次追補累積多年之營業稅並據以處罰之處分案件，係屬違反誠信原則、信賴保護原則及無過失不罰原則，就本件亦應撤銷罰鍰處分，原判決僅以本件案情不同相繩，構成判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
六、本院查：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」、「違反第7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1萬5千元以上15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」行為時娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條第2項、第7條、第9條第1項、第12條、第14條第1項分別定有明文。次按「『高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準』：向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」、「籌備中或興建中高爾夫球場既未提供娛樂設施供人娛樂，其向會員收取不退還之入會費或保證金，尚不宜課徵娛樂稅，應俟該球場有提供娛樂之事實時再予課徵娛樂稅。」分別經財政部78年2月22日台財稅第000000000號、89年1月13日台財稅第0000000000號函釋在案。核乃財政部基於其主管權責，就如何認定高爾夫球場之收入屬課徵娛樂稅之標的等細節性、技術性事項所為之補充性釋示，並未牴觸娛樂稅法之規範意旨，所屬稽徵機關辦理相關案件，自應加以適用。
㈡本件上訴人於82年8月12日經教育部核准設立高爾夫球場，
而籌建「明台國際高爾夫球場」，並於88年12月13日起對外募集會員，自89年5月19日至92年10月31日止，共收取不退還之入會費（銷售高爾夫球會員證之收入，不含應退還保證金）計246,761,906元，且於89年10月24日向被上訴人所屬大溪分處辦理娛樂稅稅籍登記，自當月對外提供擊球服務，同時就逐次收取之清潔費及球場維護費部分，自動報繳娛樂稅，多功能會館則於93年1月間啟用。嗣被上訴人查獲上訴人向會員收取之上述入會費（不含保證金），未依娛樂稅法第7條之規定辦理代徵報繳娛樂稅，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，乃擇一從重依娛樂稅法第14條規定，核定應納娛樂稅22,432,900元，並裁處罰鍰112,164,500元。上訴人不服，迭經兩次訴願及重核復查決定結果，因上訴人主張其所收取之上述入會費，包含使用多功能會館對價部分，被上訴人乃依第二次訴願決定意旨，剔除系爭入會費屬使用多功能會館對價部分，以97年11月18日桃稅法字第0970059911號復查決定書，撤銷原核定，重行核定補徵娛樂稅16,017,091元暨課處罰鍰80,085,455元。第三次訴願決定及原判決遞予維持，其理由大略如上述，固非無見。
㈢惟按「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者
，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第96條定有明文。本件原核定於第二次訴願時，既經桃園縣政府97年2月15日府法訴字第0970037079號訴願決定，以「（理由五）…高爾夫球場入會費係會員得以較優惠方式享受娛樂服務所應付出之代價，實質上具有娛樂收費之性質，故應於球場有提供娛樂之事實即會員得享受娛樂服務之對價時，始應課徵娛樂稅。…據此，訴願人之球場於會員會館全部完竣前，已入會之會員並無法取得享受高爾夫球場內高級設備娛樂服務之對價，僅能與一般單純之購票打球者，從事打球之娛樂，而此等單純購票打球之娛樂行為，訴願人業已依法在票券中代徵娛樂稅在案。」「（理由六）承前所述，兩相比較『預收入會會員費』與『單純購票打球』之行為，後者仍於訴願人提供打球者之娛樂行為時，即應代徵娛樂稅，而訴願人亦已依法代徵無誤；惟前者則顯須於訴願人之會館暨全部設施完竣時，才能提供入會會員較高級之娛樂設施及服務。因此，財政部89年1月13日台財稅第0000000000號函釋在解釋上是否應限縮區分為『單純購票入場打球之收費』部分，無論球場完竣與否，均依其提供娛樂行為時點，代徵娛樂稅；而對於『預收入會會員費』部分，應於球場會館暨主要設施完竣並提供會員娛樂服務後，始代徵娛樂稅，俾符租稅公平原則，即不無疑義。…。」等語為由，予以撤銷，命被上訴人另為適法處分，即已蘊含上訴人經營高爾夫球場所收取之入會費係屬使用其球場及多功能會館之共同對價之意旨，被上訴人自應探究上訴人於其多功能會館在93年1月間啟用前所預收之系爭入會費（89年5月19日至92年10月31日），有多少比例係準備作為會員將來使用該多功能會館之對價，予以扣除後，其餘金額始為可以即時使用球場之對價，應於89年5月19日至92年10月31日收取時就對之代徵娛樂稅，而對於該準備作為將來使用多功能會館之對價部分，則須俟該會館啟用時，始生代徵義務。茲被上訴人雖以上訴人之價目表並未訂定扣除之比率，僅准依新會館完成前、後會員證收取價目之價差，即（調整後之會員證價格280萬元－調整前之會員證價格200萬元）÷調整後之會員證價格280萬元＝28.6%，做為因享受新建多功能新會館之對價比率；然依上訴人提出之會員證價目表顯示，會員證之價格係「入會金」及「保證金」之總計（見原處分卷㈠第278頁），會館完成前之會員證價格200萬元（入會費50萬元＋保證金150萬元），會館完成後之會員證價格280萬元（入會費130萬元＋保證金150萬元），該保證金150萬元既須於退會時退還會員，不是會員使用娛樂設施之對價，而非娛樂稅之稅基，免徵娛樂稅，即與系爭入會費應如何推計分別歸屬於使用球場及會館之對價無涉，被上訴人將該非屬娛樂設施使用對價之保證金併入其推估使用對價比例公式之分母作為計算基礎，即以會館興建前後會員證價差比率，作為系爭入會費攤入使用會館對價之計算比例，不但在論理上混淆會員證價差比率與入會費價差比率之概念，且造成稀釋系爭入會費攤入使用會館對價之比例之效果，有違前揭訴願決定意旨及租稅公平原則，自難採憑，其據以計算系爭入會費攤入將來使用會館之對價金額，經扣除後，再就其餘額作為上訴人應於89年5月19日至92年10月31日收取時代徵娛樂稅之稅基，除核定該段期間應納娛樂稅額外，並按應納稅額處5倍罰鍰，其計算方法容有未洽。原判決理由亦認系爭保證金並非會員使用娛樂設施之對價，無庸課徵娛樂稅，卻又認同被上訴人以會館興建前後會員證價差比率，作為系爭入會費攤入使用會館對價之計算比例，自有違論理法則，原審據此維持系爭核稅罰鍰之論見，即屬可議。則上訴人於原審主張其於第二次訴願決定後，曾以97年10月6日安建（97）稅㈠字第01180M號函向被上訴人提出擊球價差方案、入會費價差方案及綜合方案，其計算系爭入會費攤入使用會館對價之比例皆在60%左右，相對於前開被上訴人所採之會員證價差方案更屬合理等語，是否可採，何者較為可採？因攸關上訴人預收之系爭入會費，有多少比例係準備作為會員將來使用其多功能會館之對價，須俟該會館啟用時，始生代徵義務，在此之前，不生違反代徵義務而應受行政罰之問題（詳如後述），原審即有詳加調查比較及釐清之必要。
㈣又上訴人主張系爭高爾夫球俱樂部之會員權益，包括可使用
日本四個姊妹球場、臺北市高爾夫練習場、龍潭高爾夫球場及會館等，茲因系爭入會費應如何劃分使用國內外娛樂設施以分別課徵其娛樂稅乙節，法乏明文，故上訴人將系爭入會費之70％歸屬日本姊妹球場及30％歸屬龍潭高爾夫球場暨會館，該使用國外娛樂設施之對價部分，已於92年12月26日向行為時公司所在地之臺北市稅捐稽徵處文山分處，依規定之娛樂稅率2.5％報繳娛樂稅共計4,334,395元在案（有文山分處之自動補報補繳繳款書影本可稽）；另使用龍潭高爾夫球場及會館之對價部分，已於同年11月25日向被上訴人所轄大溪分局（前身為大溪分處）依規定之娛樂稅率10％報繳娛樂稅共計7,430,392元（有大溪分局之自動補報補繳繳款書影本可稽），俱在會館93年1月1日正式完成使用前繳納在案。
茲因被上訴人認系爭入會費應全數歸屬其管轄之範圍，嗣後上訴人亦已依其見解而於95年8月1日再補報繳系爭娛樂稅，此有被上訴人所轄大溪分處95年8月4日桃稅溪貳字第0950008783號函可按，並向臺北市稅捐稽徵處文山分處申請退還溢繳娛樂稅，而文山分處未准退還之處分，經另案提起訴願而獲准在案，此有臺北市稅捐稽徵處文山分處97年1月10日北市稽文山乙字第09633905700號函及97年4月15日北市稽文山乙字第09730174300號函可稽等語，核與被上訴人94年4月20日桃稅法字第0940057698號初核處分書所載上訴人「已補繳7,430,392元」（見原處分卷㈠第123頁），及被上訴人第一次復查決定書暨96年8月2日桃稅法字第0960063966號重核復查決定書所載上訴人「遲於92年12月23日始向臺北市稅捐稽徵處文山分處申請高爾夫球練習場開業設立及自動報繳娛樂稅」等語（見95年度訴願卷中間第10頁、96年度訴願卷倒數第12頁）相符，從而，縱使上訴人對系爭入會費報繳娛樂稅之管轄機關有部分發生錯誤之情事，仍不影響其就系爭入會費之全部所生娛樂稅已於該會館落成啟用前補報繳完畢之事實。則就系爭入會費應攤入可以即時使用球場之對價部分而言，上訴人本應於89年5月19日至92年10月31日收取時就對之代徵娛樂稅，其於被上訴人以92年10月7日桃稅溪貳字第0920035880號函請其於92年10月14日下午2時，提供帳冊及娛樂稅報繳之相關資料（詳見被上訴人第一次復查決定書暨96年8月2日桃稅法字第0960063966號重核復查決定書），上訴人卻遲至92年11月25日及92年12月23日始分別向被上訴人所轄大溪分局及臺北市稅捐稽徵處文山分處報繳娛樂稅，已在稅捐稽徵機關進行調查之後，不符稅捐稽徵法第48條之1規定免罰之規定，被上訴人就此部分依娛樂稅法第14條第1項規定，按應納稅額處5倍罰鍰，固無不合；惟關於系爭入會費應攤入將來使用會館之對價部分而言，本須俟該會館於93年1月間啟用時，始生代徵義務，在此之前，不生違反代徵義務而應受行政罰之問題，上訴人既已提前於92年11月25日及12月23日報繳系爭入會費所生娛樂稅完畢，就該部分即無違反代徵義務可言，被上訴人自不能加以處罰。然如前所述，被上訴人逕以會員證價差比率，計算系爭入會費攤入將來使用會館之對價金額，既有違誤，則其據以扣除後計算之系爭入會費攤入使用球場之對價金額，即難期正確，依此不正確稅基計徵之娛樂稅金額倍數，裁處之罰鍰，亦難維持，自應由原審依本院前述見解，就上訴人所提出之三個方案加以調查比較，選擇適用公平合理之計算公式。
㈤至於本稅部分，就系爭入會費應攤入將來使用會館之對價部
分而言，固須俟該會館於93年1月間啟用時，始生代徵義務，但被上訴人係於94年4月20日，始以桃稅法字第0940057698號處分書，就系爭入會費全部作成核定應納娛樂稅額22,432,900元之處分，已在會館啟用之後，被上訴人就系爭入會費全部早已產生代徵義務，上開核定本無違誤，然被上訴人重核復查決定猶依會員證價差比率扣除系爭入會費所包含使用會館對價部分，核定補徵娛樂稅為16,017,091元（22,432, 900元×28.6%＝6,415,809元；原核定稅額22,432,900元－6,415,809元＝16,017,091元），自屬對上訴人有利之處分，基於不利益變更禁止原則，訴願決定及原判決遞予維持，尚無不合。另原判決理由謂上訴人所設之「明台國際高爾夫球場」既於89年10月間即對外營業，提供娛樂設施供人擊球，自應就收取之系爭入會費為娛樂稅之報繳等語，顯係漏未斟酌系爭入會費屬於即時使用球場及將來使用多功能會館之共同對價，以致未就其娛樂稅之課徵時點分別看待，雖有不當，但依前述理由，系爭重核復查決定關於本稅部分，仍應認為正當。
㈥綜上所述，上訴意旨指摘原判決關於罰鍰部分，適用法規不
當、理由不備及矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將此部分原判決廢棄，發回原審法院更為審理。至於原判決關於本稅部分，其結論既無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘該部分判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 邱 彰 德