最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第628號上 訴 人 卓順泰訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月12日高雄高等行政法院99年度訴字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報配偶吳淑鳳取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,507,200元、上訴人及受其扶養親屬陳愛珠營利、其他所得合計6,763元，乃歸併核定上訴人當年度綜合所得總額為5,638,467元，所得淨額4,512,223元，發單補徵稅額215,492元，並按所漏稅額366,604元處以0.2倍之罰鍰計73,320元。上訴人就核定其配偶吳淑鳳取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭公務車，乃上訴人配偶任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人配偶之薪資所得；又本件公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用，業經檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）規定，自不應歸入上訴人配偶薪資所得；又依財政部95年函釋，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義；再者，依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人配偶依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情；被上訴人未審酌上訴人已就扣繳義務人提供之扣繳憑單金額悉數申報，不宜歸責於上訴人，其任事用法顯違反前揭行政罰法規定，應予撤銷；另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（任職公司）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰；退步言，縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人配偶93年度任職於永達公司，該公司與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年6月23日起至95年6月22日止，車輛廠牌形式：LEXUS ES-330，牌照號碼：EE-1809），約定車輛保證金550,000元，每月租金62,800元，並由上訴人配偶擔任車輛使用人，實際使用及保管車輛，有永達公司、格上公司及上訴人配偶共同簽訂之公務車輛租賃附屬契約可稽。上開車輛之租賃，先由上訴人配偶將車輛保證金550,000元匯入永達公司帳戶，每月租金62,800元則由上訴人配偶薪資扣取，有上訴人配偶親自簽名之公務車輛申請暨扣薪同意書可稽，足證上訴人配偶對於上開車輛每月租金實為薪資之一部分，尚難諉為不知。次查永達公司承租上開車輛後，實際由上訴人配偶保管使用，公司不問其用途，且租賃期限屆滿後並由上訴人配偶買回，有格上公司開立予上訴人配偶550,000元之統一發票一紙可稽，且永達公司車輛使用辦法第2條及第6條規定及公務租賃車輛之保管申請須由處主管級以上人員親簽同意辦理。可知保管公務租賃車輛並非公司全體保險業務員均得享有之權利，足證上開車輛之所有權人實為上訴人配偶。上訴人配偶以形式上租賃行為將車輛所有權實際移轉於己，與員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為仍屬有別，尚難就此認為上訴人配偶分期給付車商之租金得依查核準則第74條第3款第2目之5之規定列報為交通費；又上開車輛租賃使用狀況，上訴人配偶得自由支配之，是否與公司業務有其關聯，不無疑問，難認車輛租金係因業務需要所代支之相關營業費用。又同一事實於刑事犯罪之判斷與稅捐課徵之認定，其構成要件與規範目的尚有不同，不得遽以相提並論；而行政機關認定事實及法律效果本不受刑事法院之拘束，是本件自不受臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）不起訴處分之拘束。又扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性質亦有不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違背一事不二罰之原則。本件上訴人配偶對於公務車輛之租金係由其薪資扣取乙節並非不知，惟其仍以租金扣取後之薪資淨額申報綜合所得稅薪資所得，主觀上即有故意，被上訴人按所漏稅額366,604元處0.2倍罰鍰73,320元，並無違誤。至臺北市國稅局中南稽徵所於97年6月13日以財北國稅中南所綜一字第097213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款，並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款，並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱96年函釋）意旨，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項得免予處罰之規定，於故意違反稅法規定者，不得適用免罰，本件申請人明知有該所得，仍故意漏報，又該處罰標準第3條第2項第1款規定，係自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之，本件係93年度綜合所得稅結算申報案件，自無前揭處罰標準之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件上訴人配偶93年度任職於永達公司，該公司與格上公司簽訂「公務車輛附屬租賃契約」（租賃期間自93年6月23日起至95年6月22日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：LEX
US ES-330、排氣量：3,300C.C.、牌照號碼：EE-1809）予永達公司，每月租金為62,800元，車輛保證金為550,000元；並由上訴人配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛，每月租金係由永達公司先行墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從上訴人配偶薪資扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資費用，93年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人配偶薪資計1,507,200元，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其配偶薪資所得等情，並有公務車輛附屬租賃契約、公務車輛申請暨扣薪同意書及業務連繫表等資料附原處分卷可稽。是被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係上訴人配偶之薪資所得，歸戶核定上訴人配偶系爭年度取自永達公司薪資所得，據以對上訴人補徵稅額及罰鍰，核無不合。㈡、依永達公司內部93年度之「公務車輛租賃作業流程」第3款規定，前開車輛保證金實質上係由上訴人配偶出資而非永達公司負擔。又依上揭「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定及「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之「公司帳戶存款報告單」及永達公司財務部經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？上訴人均難自圓其說。㈢、又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20%或30%等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法及公務車輛租賃作業流程可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用－租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立車輛租賃契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。系爭車輛係由上訴人配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人配偶、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人配偶支付，永達公司再按月從上訴人配偶薪資中扣取租金，並由上訴人配偶實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人配偶支付租金，由上訴人配偶使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人配偶之權利義務內容，上訴人配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，認屬上訴人配偶之薪資所得，核無不合。又本件被上訴人係依證據實質認定，並無違最高行政法院61年判字第70號判例意旨。再者，上訴人配偶所得亦已按月付租金及扣薪時實現，被上訴人認定薪資所得亦無違本院93年度判字第966號判決意旨。㈣、至永達公司負責人吳文永之違反稅捐稽徵法案件，雖經臺北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分書予以不起訴處分，惟該不起訴處分書認永達公司92至95年期間，公司員工使用之租賃車輛屆期買回比例極低，然依臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表，其屆期買回比例占已到期車輛之80.78%。且該不起訴處分係認定吳文永違反稅捐稽徵法事件，尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課上訴人配偶薪資所得之認定尚屬有間，為不同構成要件事實，況依本院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。另財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生之費用，本件永達公司僅係形式名義人，實質承租人為上訴人配偶，名實不符，自無財政部95年函釋及財政部79年7月4日臺財稅第000000000號函釋之適用，亦難逕以該函釋及財政部臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函（下稱北市國稅局96年函）為有利上訴人之認定。被上訴人於核課期間內，依臺北市調查處及臺北市國稅局通報及查得資料之新事實，查獲上訴人漏報其配偶取自永達公司薪資所得，予以補徵，核與稅捐稽徵法第21條規定無違。㈤、另上訴人配偶於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且上訴人配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，而與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上自有故意。從而被上訴人按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，並無不合。再永達公司雖有補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（財政部臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年函釋，本件於計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同、處罰依據亦不同，故本件亦無違反一行為不二罰原則。㈥、綜上所述，上訴人主張既不可採，則被上訴人以上訴人漏報其配偶取自永達公司薪資所得，據以核定補徵稅額並按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，核無違誤，亦無違平等原則與比例原則；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：壹、有關補徵稅額之部分：㈠、稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。㈡、基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令，應予廢棄。
㈢、系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令，應予廢棄。㈣、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人配偶之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，應予廢棄。㈤、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人配偶業務發展費用中扣除，上訴人配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人配偶之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。㈥、再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人配偶薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人配偶實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。㈦、稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人配偶薪資所得。貳、有關裁處罰鍰之部分：㈠、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令，應予廢棄。㈡、被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未予論述，另以財政部賦稅署96年函釋規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，顯違背法令，應予廢棄。㈢、末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令，應予廢棄等語。
六、本院按：（一）「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）再查（1）「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」、「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 王 福 瀛