最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第63號上 訴 人 格尚股份有限公司代 表 人 孫揚恩被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5月8日高雄高等行政法院97年度訴字第918號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)之研究發展費用新臺幣(下同)41,549,619元，可抵減稅額12,464,886元，經被上訴人初查以上訴人已無生產部門，研發成果非公司本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，且申報之研究發展費用支出，係屬原有產品、樣式之修飾及製造技術之小部分修正改良，均為量產之準備工作或開拓客戶來源、確認客戶需求之例行性行銷工作，核與產業升級之鼓勵研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之宗旨未合，乃否准認列適用投資抵減稅額12,464,886元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：公司從事研究發展支出得否依行為時(下同)促進產業升級條例(民國99年05月12日廢止)適用投資抵減，應審究者為是項研究發展支出是否屬於投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，惟並無研發成果須由申請人享有之限制；且依本院95年度判字第2086號判決理由，更足證公司從事研究發展支出得否依促進產業升級條例適用投資抵減，應審究者為是項研究發展支出是否屬於投資抵減辦法所規範之研究與發展支出事項，惟並無研發成果須由申請人享有之限制。是以，原處分及訴願決定對於上訴人適用投資抵減租稅優惠審查事項，增加法律及法律授權命令所無之限制要件，顯已違反租稅法律主義及授權明確性原則，對於上訴人適用租稅優惠財產權加以不當之限制及剝奪，應予撤銷。又上訴人系爭研發成果是否屬於「改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程」範圍之認定，涉及專業之判斷，核與不確定法律概念意旨相符，而專業主管機關經濟部工業局既已就上訴人91及92年度研究發展計畫之不確定法律概念，以函覆作出符合投資抵減辦法第2條所稱之研究與發展範疇之判斷，被上訴人自應予尊重。再者訴願決定以上訴人系爭研究與發展計畫是否具備技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，作為其能否依促進產業升級條例第6條規定適用投資抵減租稅優惠之判斷基準，然此項判斷基準並無法律依據或授權規定，且屬對於上訴人依法適用租稅優惠抵減權利之限制及剝奪，顯已違反租稅法律主義與法律保留原則。況「前瞻性」、「風險性」與「開創性」係屬不確定概念，其內涵缺乏明確標準，亦未必能為司法審查所確定，若以此項缺乏法律依據之不確定概念對於納稅義務人能否適用租稅抵減作認定，必然產生行政機關專擅及司法審判機關恣意判斷之危險，更顯已違反明確性原則等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定關於否准認列93年度研究發展投資抵減稅額12,464,886元部分。
三、被上訴人則以：上訴人無製造部門，研發成果非上訴人本身使用，而係供各自獨立之大陸聯屬公司所使用，此事實為上訴人所不爭，依促進產業升級條例等相關法令規定需為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，其要件已然不符。又經被上訴人派員實地勘查結果，上訴人所設置之研究發展單位，主要在於蒐集消費市場上與其類似產品或流行產品之新款式，經由電腦繪圖人員製作圖樣或參考自行設計新圖樣，交給有經驗師傅打造成品，再交付製模人員製成模具後，用此模具產出樣品，供行銷業務部門向客戶推銷、展示；是以上訴人所設置之研究發展單位尚非屬專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位，難謂符合投資抵減辦法審查要點認定之要件。是上訴人本年度列報之研究發展費用，非屬促進產業升級條例規定研究發展支出獎勵之範疇，上訴人所列報可抵減稅額，被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人從事之珠寶及手錶設計、加工及製造，上開行業均屬已有相當歷史之精品行業，乃屬技術成熟的領域，故經營該行業，除了須具備基本設計、加工及製造能力外，創立自有品牌形象及加強市場行銷，擴張其市場占有率，提高產品附加價值，始能強化其競爭力。此由歐美知名珠寶及手錶廠牌在此精品市場擁有高附加價值及市占率，即可得知。故知名度低或從事代工之珠寶及手錶業者，若不能在現有基礎上，就款式及技術不斷推陳出新，顯難在此市場生存。本件上訴人研發成果報告，分為珠寶及手錶2部分。由其所述珠寶及手錶研發明細內容觀之，上訴人固有改進原生產技術之研究，惟均屬在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，而無法認定上訴人93年度之研究計畫為促進產業升級條例之獎勵範圍。(二)再按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。本件上訴人雖主張其93年度珠寶研發項目共有「特殊造型耳針冶具作業技術」等66項，手錶研發項目則有「銅材料鋼索技術」等54項，上開珠寶及手錶等研發項目，分別屬於研發新技術、改進生產技術、改善製程、研發新產品，且上開珠寶及手錶等研發項目，均有研發成果，並已運用在其設計及加工之珠寶與手錶上，銷售到市場等語。然依投資抵減辦法審查要點所規定，改進生產技術費用之認定原則，如改進生產技術有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進前後之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進前後產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進前後產品品質差異分析，屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進前後之生產程序或系統之差異分析。惟上訴人迄未提出上開各種之差異分析，供被上訴人查核，揆諸前揭說明，被上訴人依據上訴人93年度營利事業所得稅結算申報資料，認定上訴人當年度所列報研究與發展支出41,549,619元與促進產業升級條例第6條第2項之規定不合，不得抵減93年度應納營利事業所得稅額，並無不合。(三)再者，上訴人自89年至95年度之營業額及營業淨利率，並無明顯增加之情形，其營業收入自89年起至94年呈現遞減之現象，其各該年度之營業淨利率均低於同業利潤標準，足見其歷年將研發成果運用在其產品上，並未產生提高競爭力及附加價值之效果。又上訴人89至92年度及94年度營利事業所得稅結算申報，亦發生與本件案情相同之情形，而經被上訴人否准其列報之研究與發展費用適用投資抵減，經上訴人提起行政爭訟，均遭原審以上訴人生產製程技術，僅係在前人既有技術水準基礎下之修正，並無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」可言為由，判決駁回上訴人之訴，且89及90年度亦經原審判決駁回上訴人上訴在案。益證上訴人93年度之研究計畫非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，其因此所生之費用，自不得抵減當年度營利事業所得稅稅額。(四)本件上訴人所爭執之部分，不但未依規定提出足夠且必要之證明文件供核，且依前揭說明，本件事證已足以認定上訴人93年度之研究計畫非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，而上訴人89至92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用抵減稅額部分，在前案訴訟中雖經原審就其研究計畫送請經濟部工業局鑑定結果，仍均無法釐清上訴人之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」。是上訴人再請求將本件送請經濟部工業局鑑定，經核並無必要。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按(一)按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」分別為行為時促進產業升級條例第6條第2項、第4項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：……(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」投資抵減辦法第2條第1項第1款、第2款第4目至第6目及第3款亦有明文。又按財政部93年10月26日台財稅字第0930453944號令修正發布之審查要點第1點附表壹之(一)(三)(四)及壹之二(二)規定：「項目：壹、研究與發展支出。認定原則：一、研究與發展之支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。……三、研究新產品或新技術事實之認定：(一)如該項產品或技術向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示供稅捐稽徵機關查核。(二)研究新產品或新技術因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。……四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：……(四)改善現有產品的生產程序或系統。
(五)設計新產品的生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。」「項目：二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用。認定原則：……二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予以併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」上開投資抵減辦法審查要點係財政部對於各稽徵機關於適用促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，關於投資抵減之支出內容、認定原則及應檢附之文件等項事宜，邀集各目的事業主管機關及中華民國會計師公會全國聯合會等相關單位研商彙整，作為各稅捐稽徵機關適用之準則。其既係就各目的事業主管機關所提出之各抵減項目認定原則及應檢附之證明文件彙整，並參考自施行促進產業升級條例以來，各稽徵機關認定有關適用投資抵減之研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，較有爭議項目頒訂，僅就技術上及細節事項而規定，為上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，且與促進產業升級條例第6條之規定並無不合，自得予以援用。(二)復按促進產業升級條例第1條之立法目的在於鼓勵企業對生產技術之「升級」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸。參諸促進產業升級條例第6條之立法理由略以「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，……。」可知促進產業升級條例係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以促進產業升級。申言之，促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業研究新產品、新技術，或對既有技術作進階研究與發展，期能對現有產品及技術作重大之突破，以達產業升級之目的，故必須於既有產品或技術以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減之用，若係對現有產品或技術作低度改良、變更或補強等一般性、經常性工作，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。又租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由；然國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。是以認定首揭促進產業升級條例第6條第2項所謂「研究發展」，自不應過於寬鬆，以免發生「過份給予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上(租稅)平等原則難以維持」的困境。故上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，即須考慮其活動本身之「創新高度」，並確立符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平性法律見解。蓋現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，若將「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。因此促進產業升級條例第6條第2項所謂研究發展之解釋，自須將之限制在「具有高度前瞻性、風險性與開創性之營業活動」範圍內，否則「研發費用稅捐優惠減免」將會失去其必要性及公平性。而產業之研究發展，如為新生而技術上仍有開展空間之產業領域，即使是微小進步，仍可能構成技術上的壟斷，形成鉅大的競爭優勢，造成產業之大步升級，例如光電、LCD面板或奈米技術等產業。惟在技術成熟的領域，業者只是在傳統技術下為枝節性的修正，以維持產品行銷上的優勢，業者在傳統技術下所為枝節性的修正，對產業升級的助益是有限的，在此情況下，犧牲量能課稅之理想，給予稅捐減免優惠，即難謂符合立法本旨。因此技術成熟的領域，除非有異業結合的新技術引進，或有創造出產品的新功能或新價值(例如在傳統的紡織工業中，製成具有防水透氣功能的新種布料)等例外情形，一般技術的微小改進，僅能謂為「現有產品的改良、測試、試作及更正」，尚未達「新產品或新技術研究」「生產技術改進」「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度。換言之，業者如僅在既有技術水準基礎上之修正，而無高度之「前瞻性」「風險性」與「開創性」之情形，最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更或補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅係增加其在市場上之競爭力，即無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，自非屬促進產業升級條例之獎勵範圍。(三)本件上訴人係從事珠寶及手錶之設計、加工及製造，上開行業均屬已有相當歷史之精品行業，乃屬技術成熟的領域。依其提出之珠寶及手錶研發明細表、研究與發展項目明細表、研究開發計畫及研發日誌等影本所述內容，上訴人固有改進原生產技術之研究，然僅係在前人既有技術水準及技術基礎上之修正，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更或補強」等活動而已，尚不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已等情，為原判決所確定之事實，經核無違反經驗、論理及證據法則，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益而符合促進產業升級條例之投資抵減獎勵範圍，被上訴人因此否准認列適用投資抵減稅額，於法有據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合。(四)再按「稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」固為投資抵減辦法審查要點第3點後段所明定。惟查上開投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究發展」活動，必須考慮其活動本身之「創新高度」；亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性與開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去其必要性與公平性，已如前述，而上訴人先前於89至92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展費用抵減稅額遭否准後所提行政訴訟，雖曾經原審法院就其研究計畫送請經濟部工業局鑑定結果，既均無法釐清上訴人之研究計畫是否具有技術之高度「前瞻性」「風險性」與「開創性」，則原判決認上訴人再請求將本件送請經濟部工業局鑑定，並無必要，經核即無不合。(五)綜上所述，原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，且無判決不適用法規或適用不當之違法，上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，均無可採，其請求廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 合 文法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 王 福 瀛