最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第632號上 訴 人 辜成允訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年8月20日臺北高等行政法院98年度訴更一字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司分別於民國90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,000元，經被上訴人查獲，於92年6月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，上訴人則於92年6月26日補繳稅款及補報；嗣被上訴人以上訴人雖於查獲後補報繳該等稅款及扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計為4,200,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，復提行政訴訟，經原審法院95年度訴字第2712號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院98年度判字第448號判決，發回原審法院審理。復經原審法院判決駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：有關「中華民國來源所得」之判斷，應依所得稅法第8條各款規定之標準判斷，若系爭所得種類屬於第8條第1款至第10款之所得範圍，則無適用同條第11款規定之餘地，惟被上訴人對系爭所得逕行核定為該條第11款之「中華民國境內取得之其他收益」，無視系爭所得為香港光鈦公司對上訴人所提供之大陸環保調查報告之勞務報酬，對系爭所得態樣之認知及法律之適用，顯有違誤；又所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，反面解釋，凡其勞務提供地非在中華民國境內者，即非屬「中華民國境內提供勞務之報酬」，當非所得稅之課徵範圍；被上訴人主張勞務提供地雖在國外，但若其使用地在國內者，仍屬中華民國境內提供勞務之報酬，顯已擴大所得稅法第8條第3款文義可得解釋之範圍，恣意增加法律所無之條件，對上訴人為不利之判斷；系爭勞務報酬給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，並非中華民國來源所得，上訴人自無扣繳義務，被上訴人無由處以罰鍰；達和公司與香港光鈦公司之委託合約書內容，明文委託香港光鈦公司「進行大陸環保市場調查與評估工作」，並於委託事項中載明調查對象及調查地區等，足證其係以「勞務」之提供為主要目的之契約型態，被上訴人卻以香港光鈦公司所提供勞務之成果－專案調查結果報告等理由否定此乃給付勞務報酬之性質，顯然曲解雙方合約之真意，並對於此種以「勞務」之提供為主要目的之契約性質有所誤解等語。求為判決將訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：達和公司為了解當地有關環保法令之規定、廢棄物處理之市場需求，乃委託香港光鈦公司於大陸之廣東、上海、浙江等南部沿海地區進行環保市場調查與評估工作，協助達和公司尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴，並於90年度依約給付香港光鈦公司服務費用21,000,000元。
且依達和公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書，可證上訴人給付系爭服務費用之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，上訴人訴稱系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬，然查該專案調查結果報告具有可儲存之特性，且達和公司亦須審查香港光鈦公司完成全部調查作業所提出之分析報告書，並支付系爭服務費尾款，擁有其著作權，並不若「勞務」之特質，故其性質非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換。況達和公司給付系爭調查服務費用，係用以支付其在境內取得專案調查結果報告（專門知識）之對價，核其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸達和公司與香港光鈦公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法條第1款至第10款所定之各項所得等，故應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。上訴人自應依法於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。本件上訴人為達和公司之行為時負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，系爭款項係我國營利事業之達和公司給付，上訴人對此亦無爭執，對取得該款項之香港光鈦公司而言，其既係向中華民國境內之達和公司提供專案調查結果報告而收取服務費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。上訴人未依規定按給付額扣繳20％稅款，經被上訴人查獲，上訴人雖於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，被上訴人按應扣未扣稅額處1倍罰鍰並無違誤。又與本件相類似案情之原審法院97年度訴字第1487號判決，業經判決駁回上訴人之訴在案。本件原處分、訴願決定暨原判決均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件達和公司為了解當地有關環保法令之規定、廢棄物處理之市場需求，乃委託香港光鈦公司於大陸之廣東、上海、浙江等南部沿海地區進行環保市場調查與評估工作，協助達和公司尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴，其調查分析報告亦留待日後作為投資大陸市場之參考指標，達和公司乃於系爭90年度依約給付香港光鈦公司服務費用計21,000,000元等情，有上訴人復查補充理由書、委託合約書、調查報告、外匯收支或交易報告書、民間匯出匯款申請書、達和公司92年5月9日之90年度補充說明影本附原處分卷內可稽。又依上訴人與香港光鈦公司簽訂之委託合約書內容，足證上訴人給付系爭服務費用之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標。上訴人雖主張系爭給付係屬在中華民國境外提供勞務之報酬云云；惟查該專案調查結果報告具有可儲存之特性，且達和公司亦須審查香港光鈦公司完成全部調查作業所提出之分析報告書，支付系爭服務費尾款，並擁有其著作權，並不若「勞務」之特質，係隱藏於自然人之身體中，故本件香港光鈦公司依委託合約書所提供系爭服務之性質，應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換。達和公司給付系爭調查服務費用，係用以支付其在境內取得專案調查結果報告（專門知識）之對價，核其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸達和公司與香港光鈦公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質亦非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法條第1款至第10款所定之各項所得等。故應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。上訴人自應依法於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。
上訴人主張系爭所得非屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，並非應扣繳之中華民國來源所得，上訴人無扣繳義務云云，容非可採。次查系爭款項係我國營利事業之達和公司給付，上訴人既係向中華民國境內之達和公司提供專案調查結果報告而收取服務費用，究其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，上訴人為達和公司之行為時負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於給付系爭款項時予在境內無固定營業場所之香港光鈦公司時，應依規定之扣繳率20%，扣取稅款，並應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。上訴人依法負有上開扣繳義務，應注意確實扣繳，且能注意卻疏未注意扣繳，經被上訴人查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰，於法並無違誤。末按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所稱之「進行調查」，應指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。本件被上訴人係於92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函請所屬中南稽徵所依所得稅法第114條規定辦理，該所復以92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請上訴人限期補繳並補報扣繳憑單，有被上訴人92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函及被上訴人所屬中南稽徵所92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函附原處分卷內可稽，嗣上訴人雖於該92年6月25日函送達前之92年6月26日即已補報繳該等稅款及其扣繳憑單，被上訴人既已指定調查人員進行調查，則本件自不合於稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，核無上揭免罰規定之適用，併予敘明。綜上所述，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）原判決一方面就所得稅法第8條第3款採取狹義勞務之法律見解，認為達和公司僅係為取得系爭調查服務成果之分析報告書，而與香港光鈦公司間不存在勞務供給之關係，未就系爭合約書究否屬於委任、僱傭、承攬契約加以定性，即率斷系爭合約書非屬勞務契約；另方面仍漏未審酌達和公司給付香港光鈦公司之系爭調查服務費用，是否得依本院所指示之法律判斷，辨識應歸屬於分析報告書（財產本身）之對價及香港光鈦公司勞務對價的比重。然因原判決並未依本院前次廢棄理由之法律判斷為其判決基礎，而有判決違背行政訴訟法第260條第3項規定之不法。
（二）原判決僅憑達和公司與香港光鈦公司間委託合約書部分約款即遽斷系爭調查服務費用非屬勞務交換之對價，實有違論理法則與經驗法則。又原判決以本件系爭調查服務費用類似所得稅法第8條第6款所規定之權利金之給付為由排除所得稅法第8條第3款之適用，亦有判決違背論理法則之嫌。且原判決就達和公司與香港光鈦公司間勞務供給關係，為究明其屬性，是否卻非能定性為承攬或委任關係前，即強解為財產權的交換，認事用法有違經驗法則，且援用非現行法制之勞務概念，除有判決不依行政訴訟法第189條第1項之違背法令，亦有違民法第490條及第528條之規定。（三）香港光鈦公司係無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其收受系爭調查服務費縱非屬所得稅法第8條第3款之勞務所得，亦應屬經營工商業之盈餘所得之性質。是原判決實未先逐款審酌系爭調查服務費用是否不屬所得稅法第8條第1款至第10款之所得，即認定為同條項第11款之其他中華民國來源收益，實有違一般法律適用方法並有違財政部96年12月7日台財稅字第9604548020號函釋及「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」。（四）行政罰仍以行為人就違章行為主觀上可歸責為要件，本件被上訴人係出於對所得稅法第8條第3款勞務報酬採取過度扭曲之見解，認定上訴人應為香港光鈦公司實非中華民國來源之所得亦辦理扣繳之餘，且上訴人對被上訴人處以罰鍰處分所依據之相關法令，並無違法性之認識，故被上訴人處以上訴人罰鍰處分，當非適法。原判決未予指駁，則有判決不適用法規之違背法令。另本院若認上訴人有應扣繳未扣繳之漏稅情事，亦應審酌本案上訴人欠缺不法意識，按情節應得予免罰或減輕，被上訴人亦因此怠於職權裁量，亦有違平等原則與比例原則，原判決未予指正，顯有判決不適用法令之違誤。（五）縱退萬步言認為本件應為裁罰處分，所得稅法第114條第1款既已將扣繳義務違反之罰鍰自「1倍」修改為「1倍以下」，基於從新從輕原則，自將裁罰金額在1倍之限度內參酌行政罰法第18條之意旨予以裁量而向下調整，故原判決未將裁罰金額予以調整至1倍以下，具有不適用稅捐稽徵法第48條之3、行政程序法第10條、行政訴訟法第4條第2項及第201條、改制前行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議及財政部函釋意旨之違法等語。
六、被上訴人代表人原為凌忠嫄，於訴訟繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人聲明承受訴訟，核無不合。
七、本院查：
㈠、按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……
十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項規定：
「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」次按香港澳門關係條例第29條第2項規定：「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。」又按各類所得扣繳率標準第3條第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」。
㈡、本件上訴人為達和公司負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司分別於90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,000元，經被上訴人查獲，於92年6月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，上訴人則於92年6月26日補繳稅款及補報；嗣被上訴人以上訴人雖於查獲後補報繳該等稅款及扣繳憑單，惟被上訴人認屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計為4,200,000元等情，為原審所確定之事實。關於達和公司分別於90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司之調查服務費用5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，達和公司給付系爭調查服務費用，係用以支付其在境內取得專案調查結果報告（專門知識）之對價，核其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸達和公司與香港光鈦公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質亦非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法條第1款至第10款所定之各項所得等，應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，業據原審說明其得心證之理由(原判決理由四㈠、㈡、㈢、㈣參照)，經核並無判決不適用法規或適用不當之情形。
㈢、本院前次發回前判決指明原判決以所得稅法第8條之規定可簡單化約為「本法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定，只是在方便說明而已，均屬例示規定，況最後1款即第11款係規定「在中華民國境內取得之『其他』收益」，進而謂勞務報酬不適用例示規定，而直接適用第11款規定，並不違法等語，將所得種類屬於第8條第3款者，有關中華民國來源所得之判斷，未依第8條第3款，而適用同條第11款規定判斷，已有適用法規不當之違法。系爭報酬究屬所得稅法第8條第3款所定「提供勞務之報酬」？或同法條第11款所定「其他收益」？原判決實未作成有意義之定性，僅謂「自會產生狹義的勞務報酬與廣義的勞務報酬之爭」「所得稅法第8條既已採取了概括規定之立法，則採取上開何種看法，均不致影響稅基之範圍」等語，即有再詳予調查審認之必要。原審一方面認為達和公司給付香港光鈦公司之系爭報酬，被上訴人適用所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，並不違法；另一方面又指「在中華民國境外提供勞務之報酬」，除考量「勞務提供地」外，勞務提供之「結果地（包括使用地）」不能被排除在外，據以論駁上訴人所主張「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，前後論述，亦有理由矛盾之違法。而將原判決廢棄發回調查，另為適法之裁判。原審調查後審認中華民國來源所得之範圍及認定標準，由所得稅法第8條第1至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡所得稅法同法條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。並論明依達和公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書內容，足證達和公司給付系爭服務費用之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標。且該專案調查結果報告具有可儲存之特性，達和公司亦須審查香港光鈦公司完成全部調查作業所提出之分析報告書，於完成審查10天內支付系爭服務費尾款，並擁有其著作權，而不若「勞務」之特質，乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故本件香港光鈦公司依委託合約書所提供系爭服務之性質，應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之專門知識的交換，達和公司給付系爭調查服務費用，係用以支付其在境內取得專案調查結果報告（專門知識）之對價，核其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸達和公司與香港光鈦公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質亦非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法條第1款至第10款所定之各項所得等。故應認定其為同法條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」等得心證理由，經核其認事用法，並無違本院前次發回意旨，上訴人指原判決並未依本院前次廢棄理由之法律判斷為其判決基礎，而有判決違背行政訴訟法第260條第3項規定之不法一節，非屬可採。
㈣、關於上訴人指原判決憑達和公司與香港光鈦公司間委託合約書部分約款遽斷系爭調查服務費用非屬勞務交換之對價，實有違論理法則與經驗法則；以本件系爭調查服務費用類似所得稅法第8條第6款所規定之權利金之給付為由排除所得稅法第8條第3款之適用，有判決違背論理法則；就上訴人與香港光鈦公司間勞務供給關係，未究明其屬性，是否確非能定性為承攬或委任關係前，即強解為財產權的交換，認事用法有違經驗法則，且援用非現行法制之勞務概念，除有判決不依行政訴訟法第189條第1項之違背法令，亦有違民法第490條及第528條之規定；原判決未先逐款審酌系爭調查服務費用是否不屬所得稅法第8條第1款至第10款之所得，即認定為同條項第11款之其他中華民國來源收益，有違一般法律適用方法，並有違財政部96年12月7日台財稅字第9604548020號函釋及「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」等等，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原審已為論斷者，再予爭執，核屬法律見解歧異問題，難謂原判決有違背法令之情形。
㈤、原審已說明系爭款項係我國營利事業之達和公司給付，上訴人對此亦無爭執，並有外匯收支或交易報告書、民間匯出匯款申請書等在原處分卷頁37以下可參。對取得該款項之香港光鈦公司而言，其既係向中華民國境內之達和公司提供專案調查結果報告而收取服務費用，究其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，上訴人為達和公司之行為時負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，於給付系爭款項時予在境內無固定營業場所之香港光鈦公司時，應依規定之扣繳率20%，扣取稅款，並應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。上訴人依法負有上開扣繳義務，應注意確實扣繳，且能注意卻疏未注意扣繳，經被上訴人查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定裁罰等情明確。經查，被上訴人並無上訴人所指對所得稅法第8條第3款勞務報酬採取過度扭曲之見解。上訴人主張其對被上訴人處以罰鍰處分所依據之相關法令，並無違法性之認識，被上訴人處以上訴人罰鍰處分，當非適法，原判決未予指駁，則有判決不適用法規之違背法令等等，非屬可採，無足執為有利上訴人判斷之論據。
㈥、又本件被上訴人係於92年6月16日財北國稅審一字第0920226350號函請所屬中南稽徵所依所得稅法第114條規定辦理，該所復以92年6月25日財北國稅中南綜所字第0920014077號函請上訴人限期補繳並補報扣繳憑單，嗣上訴人雖於該92年6月25日函送達前之92年6月26日即已補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟被上訴人既已指定調查人員進行調查，則本件自不合於稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，無上揭免罰規定之適用，原審亦說明其得心證之理由，經核於法亦無不合。
㈦、從而本件關於被上訴人責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單部分於法固屬無誤。惟查，稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；……。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件上訴人所應負扣繳義務之關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決、訴願決定亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。被上訴人雖主張作為裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，經財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正，關於本件違章情形之裁罰倍數並未修正(仍維持修正前之1倍)，被上訴人所為之裁罰尚無不妥等等。但查，本件上訴人所應負扣繳義務之關於裁罰部分應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，於法尚有未洽，已如前述，此部分尚待被上訴人重新依修正後之法規裁處。至於財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號函修正作為裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考就違反所得稅法第114條第1款前段應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，雖仍規定係處1倍之罰鍰。惟處罰金額（依倍數計算）多寡，係屬被上訴人行政裁量權範圍，本院基於職司行政處分違法審查之地位，仍不宜代被上訴人行使，逕定罰鍰金額。從而上訴意旨就此指摘求為廢棄，為有理由，應將原判決、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
書記官 彭 秀 玲