最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第635號上 訴 人 魏建成訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 邱雅惠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2813號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）997,200元，並漏報本人及其配偶營利及利息所得計6,175元，乃歸戶核定上訴人93年度綜合所得總額5,603,300元，補徵應納稅額199,614元，並按所漏稅額199,614元處以0.2倍之罰鍰計39,922元。上訴人就取自永達公司薪資所得997,200元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2813號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得及罰鍰部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
(二)、系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務員利於執
行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙輛，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。惟被上訴人僅以每月車輛租金及保證金係由上訴人分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書及系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等由，臆測上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前本院61年判字第70號判例意旨。
(三)、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實。本件實質之經濟事實為：系爭公務車輛乃永達公司提供上訴人執行業務使用，難謂與公司業務無關。又系爭公務車之修繕費及油資均經被上訴人核認屬永達公司之營業費用，故發生該等費用之主體即本件公務車亦應認屬經營本業或附屬業務使用無疑。
(四)、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
(五)、本件所涉案關事實，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱
臺北地檢署）檢察官偵查終結而為不起訴處分，依財政部61年2月25日台財稅第31698號函釋，被上訴人應受其拘束。被上訴人僅以租期屆滿直接購回及購回後售出佔全部案件比例高達81.33%為由，逕否認不起訴處分書內有利於上訴人部分之事實，已違反行政程序法第9條規定之注意義務。
(六)、上訴人依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以
給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由上訴人與永達公司及格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故上訴人亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助上訴人等業務員利於業務推展，依財政部規定，系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非上訴人之薪資所得，難謂有過失之情，應免予處罰。
(七)、按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得及罰鍰部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、永達公司、格上公司及上訴人於93年5月20日共同簽署「
車輛租賃契約」，俟上訴人與格上公司辦妥簽約及對保等事宜後，格上公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金900,000元及每月之租金110,800元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，嗣租賃期滿時上訴人直接取得承租車輛之所有權，故本件實際係上訴人租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏93年度綜合所得稅。
(二)、永達公司之負責人吳文永因違反稅捐稽徵法等案件，被臺
北市調查處移送，經臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92年至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有5人於租期屆滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛36輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例占已到期車輛的81.33%，本件上訴人即屬本人買回，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。又系爭租賃車輛係由上訴人自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，且員工於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約保證，是永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可見上訴人係系爭租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出。且上訴人並非上開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，依改制前本院75年判字第309號判例意旨，被上訴人自得依職權調查認定，不受上開不起訴處分書之拘束。
(三)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款、第5款規定
可知，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司之財務經理李忠約之證詞及永達公司公務車輛使用辦法第7條之規定可知，系爭車輛租金支出係採「由員工之薪資內扣除，再由永達公司按月支付予車商」之核銷方式，顯與永達公司之其他業務發（拓）展費係採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
(四)、本件查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，上訴人
既有是項所得，即應注意使之符合稅法之強行規定，且上訴人列名本件車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見上訴人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟上訴人仍故意漏報薪資所得，應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。
(五)、本件係臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所
一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱財政部賦稅署96年函釋）意旨，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人於93年任職永達公司期間，永達公司於當年4月26
日與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年5月21日起至95年5月20日止），約定由格上公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為110,800元，車輛保證金為900,000元，由上訴人擔任連帶保證人及車輛保管人，並實際使用及保管系爭車輛。又車輛保證金係由上訴人先匯入永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司，且上訴人於簽訂上開租賃契約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，尚須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；而車輛每月之租金則由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用，足見上訴人雖名義上為保管人，但實際上負擔承租人之主要義務，且行使承租人之權利即使用租賃車輛，顯認永達公司僅為形式上之車輛承租名義人，而有關承租人得行使之權利及應負擔之義務，實質上皆由上訴人任之。從而，被上訴人就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅負之目的，依實質課稅原則及前揭法律規定，以永達公司藉租賃車輛之名義，自上訴人薪資中扣取之車輛租金，改以永達公司租金支出列報，實質上係屬上訴人之薪資所得，併計歸課上訴人93年度綜合所得稅，於法洵無不合。
(二)、臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分書係認
定永達公司之負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法等幫助永達公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌，核與本件在於永達公司每月墊付再由上訴人等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於上訴人之薪資所得，二者調查之重點及構成要件不同。況上開不起訴處分書載稱：依臺北市調查處97年9月30日肆字第09743136830號函覆彙整分析資料，認永達公司於92年至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，明顯與卷附永達公司92年至95年間員工租車到期移轉統計表所示，永達公司於該期間有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛之比例高達81.08%；且其中由員工本人買回者亦有216人之證據資料不合。
(三)、本件實際上係由上訴人給付租金使用系爭車輛，並非永達
公司租賃車輛供上訴人使用，永達公司僅係名義上之承租人，已如前述，自無財政部79年函釋及95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）適用之餘地。
(四)、上訴人於93年度既有領受系爭薪資所得，即應依所得稅法
第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。又上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，若對法律之適用及解釋產生疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然上訴人捨此不為，致有漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反行為時（下同）所得稅法第110條第1項規定之過失責任。又永達公司雖已補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年函釋意旨，於計算本件漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。另扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體、違章行為及處罰之法律依據均均不同，故本件亦無違反一行為不二罰原則等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段、第80條第5項及第110條第1項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、次按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司之負責人吳文永違反稅捐稽徵法等乙案為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得及罰鍰部分，即有違背法令之情事。
(三)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(四)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(五)、復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」為行政罰法第7條所規定，此係行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟原判決就上訴人93年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，業已論述綦詳，亦即原判決並非以推定過失責任方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，尚難遽謂原判決有未釐清系爭車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任之違法情事。
(六)、依所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第48條之1：「納
稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定，納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵之所得稅額時，固應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判斷之。
是原判決計算作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，乃援引財政部賦稅署96年函釋意旨，認定不應減除，即無不合，尚無判決理由矛盾或理由不備之違法情事。
(七)、又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」及「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所規定。準此，若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，而上訴人則係因漏報課稅之所得額遭依所得稅法第110條第1項規定處罰乙節，業經原判決認定甚明，是二者為各別不同之違章行為，揆諸上開說明，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至於稅捐稽徵法第44條但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實核非稅捐稽徵法第44條但書所規範之事項，尚難執該規定遽謂原判決有適用法規不當之違法情事。
(八)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分關於薪資所得及
罰鍰部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得及罰鍰部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 莊 俊 亨