最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第638號上 訴 人 陳宥天訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月29日臺北高等行政法院98年度訴字第2663號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人（原名陳淑宜）民國（下同）93、94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報及所查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）708,300元、236,100元，另漏報93、94年度利息所得2,692元、2,966元，乃歸併核定上訴人93、94年度綜合所得總額5,449,097元、7,681,985元，所得淨額4,174,315元、7,681,985元，發單補徵稅額163,588元、47,220元，並按93年度所漏稅額234,418元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計116,942元【234,418元×[(2,692元×0.2倍)＋(708,300元×0.5倍)]÷710,992元】。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被上訴人另為處分。上訴人就薪資所得部分不服，提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2663號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）就本件案關
事實之租稅法律適用及實務，曾徵詢被上訴人意見，依被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復內容可知，永達公司租用車輛供業務人員使用之各項作業內容、文據及資金給付等事實均已查明，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條第3款第2目之5規定核定應由永達公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬業務人員之薪資所得。臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官偵查後，以「難認被告（即上訴人之負責人吳文永）有因此而使業務人員薪資名目減少而幫助該等業務人員逃漏個人綜合所得稅情事」為由，而為不起訴處分。則依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被上訴人依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。復依改制前本院32年判字第18號判例意旨，被上訴人應以上開不起訴處分認定事實，且依改制前本院89年度判字第699號判決意旨，嗣後課稅事實資料未變，被上訴人要難憑藉新見解重為處分。
(二)、系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務人員利於
執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優業務人員（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）及95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，該租金支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。至租賃期滿後，出租人如何處理租賃車輛，係屬另一交易。
(三)、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實。本件實質之經濟事實為：永達公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優之業務人員申請保管公務租賃車輛，協助業務人員執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務人員執行業務使用，難謂非與永達公司業務無關，而係私人租賃。
(四)、永達公司對上訴人等業務人員之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
(五)、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人93、94年度任職於永達公司，永達公司於93年5月
間與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年5月30日起至94年5月29日止），約定由格上公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為78,700元，車輛保證金為550,000元，由上訴人實際使用及保管系爭車輛。又系爭車輛每月租金由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從上訴人93、94年度薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。
(二)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款、第4款、第
5款規定，可見永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署檢察官偵查時之證言及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條規定可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由永達公司發放與員工。惟系爭車輛租金支出係採「由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷」之方式核銷，與其他業務拓展費之上開核銷方式迥異。
(三)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知，
系爭車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司負擔；又依上訴人所簽訂之租約第9條約定可知，系爭租賃契約承租人之違約風險已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金實質為上訴人之薪資所得，核無不合。
(四)、依改制前本院58年判字第31號判例意旨，課稅處分本是確
認性之行政處分，非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人93、94年度任職於永達公司，永達公司於93年5月
間與格上公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年5月30日起至94年5月29日止），約定由格上公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為78,700元，車輛保證金為550,000元，由上訴人實際使用及保管系爭車輛，保證金由上訴人匯款至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予格上公司；另上訴人於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；又系爭車輛每月租金由永達公司先行墊付予格上公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用，足證有關汽車租賃之承租人主要義務均由名義上為保管人之上訴人負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦由上訴人行使。亦即本件汽車租賃關係實際上由上訴人立於承租人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人而已。
(二)、永達公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得稅及
虛報進項稅額案件，除永達公司之負責人吳文永所涉違反稅捐稽徵法等罪嫌，經臺北地檢署於97年10月17日以96年度偵字第2347號為不起訴處分外，其餘稅務事件，分別經被上訴人以永達公司自92年7月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；吳文永因違反92年度至95年度之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年度至95年度之薪資所得為455,760,525元。再依臺北市調查處所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表計24張，內容均為關於員工申請租賃車輛之事項，由此內部業務連繫表之文義，足明員工之真意係自行出資以先租後買之方式購車，並規避稅負。又被上訴人陸續於97年8月20日向各出租公司查證永達公司以上開方式承租車輛期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回之情形，結果計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，已有270輛係由員工本人或關係人買回並過戶，占已到期車輛的比例高達81.08%。綜合上開事證，永達公司員工自始有意自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302人，顯係一計畫性事務。
(三)、原審依職權調閱臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查卷宗
，檢察官為不起訴處分之理由係以永達公司財務部經理李忠約及會計呂貴琴之證詞及帳載情形為據，惟對於諸多檢舉人及不利於吳文永之證人於臺北市調查處證稱車輛租金係自薪資扣取之實質關係均未採酌，亦未說明其不予採信之理由，對於證人李忠約所稱業務發展費之意義為何亦未深究；又依據臺北市調查處答覆該署之97年9月30日肆字第09743136830號函，指租滿買回租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與被上訴人查證結果迥異，足信該偵查結果非無新事實、新證據，亦有重啟偵查之可能。上訴人主張地檢署檢察官刑事偵查程序遠較行政機關調查證據為周延，被上訴人應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，自難成立。
(四)、上訴人為表彰其93、94年度之薪資所得，以圖表予以表列
，惟上訴人就表列之「組織報酬」之金額未提出佐證以證明為真，故該表列情形已難為佐證。再依永達公司業務發展費用報核辦法規定可知，永達公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率而有不等之額度，即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是自93年5月30日起，每月定額給付12期，永達公司及上訴人何以可知自租約日後，每月自組織報酬提撥40%可核銷業發展費用額度足以支付系爭租金？上訴人復稱該額度僅係一參考標準，仍以實際發生數為主云云，則前揭業務發展費用報核辦法之規定有何必要？又縱業務發展費應以實際發生金額為準，惟永達公司及上訴人仍無法預測各月份組織報酬所得是否足以支應當月之包括車輛租金之業務發展費，乃上訴人所提出之圖表所表列之93年7-8月、10月及94年1-2月之組織報酬均不足以支應當月之業務發展費用及租金，足證上訴人上開主張不合常理，難以採信。從而，原處分關於薪資所得部分並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段及第80條第5項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案件為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得部分，即有違背法令之情事。
(三)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(四)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（復查決定）關
於薪資所得部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 29 日
書記官 莊 俊 亨