最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第750號上 訴 人 金餘國訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8月19日臺北高等行政法院99年度訴字第1277號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人93及95年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲漏報本人及其配偶羅雅桂取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）3,399,996元及2,282,900元，被上訴人另查獲上訴人93年度漏報本人、配偶及扶養親屬金美祥營利及利息所得合計256,756元，95年度漏報扶養親屬羅春生利息所得1,550元，乃歸戶核定各該年度綜合所得總額為11,309,709元及12,438,953元，分別補徵稅額956,806元及684,870元，並按93及95年度所漏稅額1,322,384元、913,780元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計633,336元、456,704元。上訴人就取自永達公司之薪資所得及罰鍰不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。被上訴人遂依前開訴願決定意旨重核復查決定，追減93及95年度罰鍰368,860元、273,948元，變更罰鍰為264,476元及182,756元。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，就罰鍰部分提起本件行政訴訟，經原判決駁回。
二、上訴人起訴主張：依財政部民國95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋），凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。依永達公司製訂之車輛使用辦法第1條規定，系爭租賃公務車係上訴人及其配偶為永達公司招攬保險業務使用。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，業經被上訴人核認永達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。依前揭財政部95年函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人及其配偶之薪資所得。永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入上訴人及其配偶薪資所得，並無不合。依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人及其配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人及其配偶）予以處罰，此亦符前揭免罰規定意旨。縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)不利上訴人之部分。
三、被上訴人則以：本件上訴人及其配偶93及95年度任職於永達公司，該公司與和車股份有限公司、格上汽車租賃股份有限公司、仲億汽車租賃股份有限公司（下稱和車公司、格上公司、仲億公司）簽訂「公務車輛租賃契約」，約定由租車公司出租汽車予永達公司，並由上訴人及其配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被上訴人查得前開車輛每月租金，係由永達公司墊付予租車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人及其配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原上訴人及其配偶之薪資費用。上訴人及其配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具扣薪同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是上訴人對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，自應受罰。上訴人所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，經被上訴人依所得稅法第114條第1款處以罰鍰，與上訴人漏報所得，被上訴人按所得稅法第110條規定處罰鍰，二者構成要件不同，亦非一行為，是本件核無行政罰法第24條規定之適用。系爭扣繳稅款係經查獲後始補繳，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱財政部96年函釋）意旨，本件於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款。是被上訴人以上訴人及其配偶漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額處0.2倍罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人及其配偶93及95年度任職於永達公司，該公司於與仲億公司、格上公司、和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，並由上訴人及其配偶分別先後擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭出租車輛。又本件租期於屆滿時，牌照號碼：5267－BB車輛已由上訴人直接支付餘款取得所有權。足證有關汽車租賃之承租人主要義務包括租金、保證票之交付及汽車之保管責任，均由名義上為保管人之上訴人及其配偶負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦同樣由上訴人及其配偶行使。亦即本件汽車租賃關係實際上由上訴人及其配偶立於承租人之地位，僅形式上以永達公司為名義承租人而已。足明員工之真意係自行出資以先租後買之方式購車，並規避稅負。被上訴人陸續於97年8月20日向各出租公司查證永達公司以上開方式承租車輛期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回之情形，結果計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，已有270輛係由員工本人或關係人買回並過戶，其比例高達占已到期車輛的81.08%。被上訴人依實質課稅原則，以本件實質之經濟關係，核定上訴人短報93年度薪資所得2,046,000元、95年薪資所得2,282,900元（1,602,000元＋680,900元），並無違誤。從而被上訴人加計上訴人當年度其他漏報之所得，按93年及95年度所漏稅額1,322,384元、913,780元分別處以0.2倍之罰鍰計264,476元及182,756元，經核並無不合。又查財政部95年函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定。上訴人所指永達公司負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第89條、第114條第1款所規定；而上訴人所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。被上訴人於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單（見原審卷第191頁）後，該公司始予補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（被上訴人96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，此部分自無以扣除免罰之依據等語，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令。（二）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令。（三）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。（四）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人及其配偶之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤。（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人及其配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人及其配偶業務發展費用中扣除，上訴人及其配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人及其配偶之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。（六）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人及其配偶薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人及其配偶實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（七）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人及其配偶任職公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁[業務發(拓)展費之使用對象相同]得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人及其配偶之薪資所得。（八）依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，違反前揭行政罰法及舉證責任之規定，自屬違背法令。（九）被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原判決未審酌前揭財政部96年函釋程序之正當性，卻僅以「上開函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由，核認被上訴人辦理相關案件，得以援用，顯違背法律保留原則。（十）行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自屬違背法令等語。
六、本院查：（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人及其配偶租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人及其配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」旨在闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束。上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）再原判決認系爭所得實質上應屬上訴人及其配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人及其配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人及其配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人及其配偶之薪資所得，核定上訴人及其配偶有系爭所得，自無違反收付實現原則、實質課稅原則及平等原則。（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人及其配偶之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「…四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛…則其分期給付車商之價金，…該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，…至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。另上訴人主張援引之本院93年度判字第966號、97年度判字第34號判決，案情與本件不同，本件無援引適用餘地，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 胡 方 新法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 王 史 民