最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第751號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 翁劭薇（原名翁美鳳）上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年1月12日臺中高等行政法院98年度訴字第352號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人接獲檢舉，查獲被上訴人未申請營業登記，即擅自於民國90年至91年間從事納骨塔買賣業務，銷售額共計新臺幣（下同）33,518,285元，逃漏營業稅1,675,915元，經審理違章屬實，除核定補徵營業稅1,675,915元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定擇一從重處罰，以95年6月26日95年度財營業字第47095000328號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計5,027,700元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，獲追減1倍之罰鍰1,675,870元。被上訴人仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人起訴主張：（一）於89年間部分經營喪葬禮儀社之商號基於業務上之需要及資力問題，集資成立「中聯互助會」，嗣因被上訴人略懂會計業務及為家揚興業社之負責人，因此「中聯互助會」乃以被上訴人作為對外連絡窗口。又「中聯互助會」成立後，於90年間與殯葬業者高山公司訂買賣納骨塔位使用契約，則本件之塔位買賣，實際買受人為「中聯互助會」之各會員。（二）依殯葬管理條例第15條、第38條第1項等規定，被上訴人非上開殯葬業之營業人；另依殯葬管理條例第3條第3款第7目及墳墓設置管理條例（91年7月17日廢止）第29條等規定，本件上訴人於課徵稅款前，應先向主管機關縣市政府查證後，始能認定被上訴人是否為「營業人」，加諸高山公司開立發票之「買受人」並非為被上訴人，可見塔位之買受人並非被上訴人。又「中聯互助會」係各會員集資購買優惠價格之塔位，由各會員（實際投資者）同意集合資金到被上訴人帳戶，再由代表人李榮霖出面與高山公司簽訂買賣契約，由被上訴人帳戶開立支票付款給高山公司，可證被上訴人僅係買賣價金之支付橋樑。（三）本件「中聯互助會」係會員之間互約出資，共同經營納骨塔買賣事業，核屬合夥性質而非營利事業。縱認「中聯互助會」有銷售貨物之行為，亦應屬合夥團體，上訴人逕認該互助會為被上訴人一人經營之營利事業，於法不合。（四）依本院68年8月份庭長評事聯席會議決議、財政部74年臺財稅第14035號函釋、最高法院64年臺上字第2461號判例、41年臺上字第1040號判例等意旨，本件逕以被上訴人一人為受處分人，並認定該交易行為屬被上訴人一人出資之獨資事業，課稅主體明顯錯誤等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：（一）本稅部分：⒈被上訴人號召與業務往來之喪葬相關行業及部分家揚興業社員工以成立「中聯互助會」名義募集資金，並以該會會員、家揚興業社員工及家屬等人名義登記為大度山寶塔塔位購買人，委託家揚興業社銷售及代收銷售款項扣除介紹佣金後，由被上訴人支付利息予部分中聯互助會之會員，又中聯互助會成立之過程係被上訴人號召集資投資買賣納骨塔，故被上訴人為該組織之實際負責人。⒉被上訴人藉集資成立營利事業，並委託家揚興業社銷售，核屬營業稅法規定之銷售貨物行為，應於開始營業前申請營業登記課徵營業稅。⒊「中聯互助會」由被上訴人全權負責購買塔位價款及收取塔位銷售款，則該等人員應無實際合作經營納骨塔買賣事業、參與合夥決算、決議及無受分配利益及分擔損失等合夥業務。又本件被上訴人所稱之「中聯互助會」，其會員大部分為名義人頭並無出資事實，與合會之目的不符。⒋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，納稅義務人違背時，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，被上訴人既訴稱略懂會計業務及為家揚興業社之負責人，自應提供有關證據資料供核，惟被上訴人迄未提示，顯未盡協力義務。（二）罰鍰部分：被上訴人於90年至91年間買賣納骨塔之銷售額，未申請營業登記致違章事證明確，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,675,915元處2倍罰鍰3,351,830元，原處罰鍰5,027,700元應予追減1,675,870元，變更核定3,351,830元等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依民法第667條第1項、第668條、第670條、第671條第1項、第2項、第676條等規定，2人以上互約出資以經營共同事業者即為合夥，不以簽訂合夥契約書為必要；而合夥之財產為合夥人全體之公同共有，應與合夥人個別之財產有所區隔；又合夥之事務，原則上固應由合夥人全體共同執行之，但於契約另有訂定或另有決議外，亦非不可由特定之合夥人為之。（二）本件被上訴人雖提出相關會議紀錄，並非歷年來完整之會議紀錄，且內容記載簡陋，固屬可疑，然參酌相關人員之談話筆錄，皆一致陳稱係在被上訴人號召之下，目的即在投資買賣納骨塔位之共同事業，且每年均能分配相當紅利，應已符合民法第667條第1項有關合夥之規定。又本件被上訴人所收集到之資金既然存入相關人員之共同帳戶內，受到一定程度之管理、監督，並且「專款專用」，自與一般消費借貸關係有別，故上訴人據以認定被上訴人與中聯互助會會員間應成立借貸關係，即有誤解。（三）合夥原則上固應由合夥人全體共同執行之，但於契約另有訂定或另有決議外，亦非不可由特定之合夥人為之，是不能僅從合夥事務係由少數人或特定人所執行之外觀，遽予認定其非合夥組織。另按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生應受處罰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，惟此所稱「稅捐稽徵機關片面核定等不利益」，並不包括認定租稅主體之事實，稅捐稽徵機關仍應就此課稅處分之要件事實負舉證責任。又納稅義務人協力義務之違反，並不發生客觀舉證責任倒置之效果。（四）依本院82年9月份庭長評事聯席會議決議之意旨，縱使本件被上訴人所召集之「中聯互助會」中會員身分不符公司法第13條第1項規定，然仍不影響租稅之課徵。況依民法第111條規定，本件即屬該規定但書所稱「除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效」之情形。又參酌現行稅捐稽徵法第12條之1之意旨，本件被上訴人是否為系爭銷售行為之營業人，並不能僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，而應探究其足以表徵納稅能力之經濟事實，亦即系爭銷售行為所表徵納稅能力之經濟事實為何，其實質上經濟利益之歸屬與享有究為被上訴人或者包括「中聯互助會」及其會員在內，實為本件補徵營業稅及處罰之調查重點。本件上訴人未詳加查明，逕行認定被上訴人為系爭銷售行為之營業人，自有事實調查及採證上之違誤等詞，將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分撤銷。
五、上訴意旨略謂：（一）依高山公司提供90年其銷售與訴外人蕭雅玲等16人合計270個塔位之資料，訴外人李榮霖等7人均稱不知其名下究有多少塔位，亦未見過使用權證，顯對塔位數量之權利完全漠視，有違共同經營事業之動機。查投資買賣塔位之資金雖存入相關人員共同帳戶之中，然自90年2月7日至90年5月間僅實施3個月，即改由被上訴人掌握收款及匯出事宜，其理由僅係顧及作業方便，又無委任被上訴人管理是項資金運用之資料，實難採信購買塔位之資金有受監督管理專款之實。且被上訴人既無提供合夥事務由其執行之約定或決議等資料，尚難認定被上訴人與中聯互助會等人間符合民法第671條第1項合夥事務應由合夥人全體共同執行之規定。（二）依中聯互助會常務理監事臨時會議所載有關入退會規定，新加入之會員須由理監事會同意，顯與民法第691條第1項規定不符，益證被上訴人與中聯互助會之間並無合夥之關係。況被上訴人迄今未積極提供其每年盈餘分配等相關事證資料佐證其有分配紅利之事實，致上訴人無從探悉該盈餘分發究屬紅利分配或利息性質。（三）上訴人經調查證據並對相關人士李榮霖等8人製作談話紀錄，可知有關投資買賣之實質業務，均由被上訴人掌握運作之事證至為明確，是被上訴人為實際營業人屬獨資營利事業，自為系爭銷售行為實質經濟利益之歸屬與享有者，原判決認係合夥，自有判決理由矛盾之違法等語。
六、本院按：（一）營業稅法第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。……」所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」復按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之決議，應以合夥人全體之同意為之。前項決議，合夥契約約定得由合夥人全體或一部之過半數決定者，從其約定。但關於合夥契約或其事業種類之變更，非經合夥人全體三分之二以上之同意，不得為之。」「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定或決議由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」民法第667條第1項、第668條、第670條、第671條第1項、第2項、第676條分別定有明文。
又合夥為非要式行為，除當事人間有以作成書據為成立要件之約定外，苟二人以上已為互相出資以經營共同事業之約定，雖未訂立書據，其合夥亦屬成立（最高法院22年上字第1442號、32年上字第4718號判例參照）。依照上開規定及說明，2人以上互約出資以經營共同事業者，即為合夥，不以簽訂合夥契約書為必要；又合夥之事務，原則上固應由合夥人全體共同執行之，但於契約另有訂定或另有決議外，亦非不可由特定之合夥人為之。（二）原判決已敘明：參酌李榮霖等8人於上訴人訪談時之談話筆錄，皆一致陳稱係在被上訴人號召之下，各集資200,000元共同成立中聯互助會，目的即在投資買賣納骨塔位之共同事業，且每年均能分配相當紅利，衡情應已符合前揭民法第667條第1項有關合夥之規定，上訴人認被上訴人應屬個人獨立經營之營業人，與前揭證據所顯示之事實不合，難謂無採證上之違誤。本件被上訴人所收集到之資金既然存入相關人員之共同帳戶內，受到一定程度之管理、監督，並且「專款專用」，與被上訴人之個人資產有所區隔，自與一般消費借貸可自由處分之情形有別。合夥之事務原則上固應由合夥人全體共同執行之，但於契約另有訂定或另有決議者，亦非不可由特定之合夥人為之，是不能僅從合夥事務係由少數人或特定人所執行之外觀，遽予認定其非合夥組織。納稅義務人之協力義務並不包括認定租稅主體之事實，稅捐稽徵機關仍應就此課稅處分之要件事實負舉證責任，上訴人以被上訴人未提供有關與中聯互助會有關之成立章程等證據資料，有違協力義務，遽認被上訴人為本件納稅義務人，即有違舉證責任分配之原則。依實質課稅原則，本件被上訴人是否為系爭銷售行為之營業人，並不能僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，而應探究其足以表徵納稅能力之經濟事實，亦即系爭銷售行為之實質上經濟利益之歸屬與享有究為被上訴人或包括「中聯互助會」及其會員在內，實為本件補徵營業稅及處罰之調查重點等語，業已詳述其認定系爭營業為合夥組織且經約定由特定人執行合夥事務之依據，上訴意旨指稱本件有關投資買賣之實質業務，均由被上訴人掌握運作之事證至為明確，且互助會會員對於其名下究有多少塔位均不知情，亦未見過使用權證，足認被上訴人為實際營業人屬獨資營利事業云云，疏未注意系爭營業是否業經約定由特定人執行營業事務，自無足採。（三）如上所述，合夥契約並非要式行為，並不以訂立書面契約為必要，則同理，民法第671條第1項規定所謂「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同執行之。」亦不以訂立書據為必要，只要合夥人間有由特定人執行合夥事務之口頭約定或決議，即屬成立。上訴人自應就此攸關課稅主體要件之事實，加以調查審認，惟上訴人並未就本件合夥人間是否有口頭之約定或決議由被上訴人執行合夥事務一節，加以調查認定，於上訴後並主張被上訴人既無提供合夥事務由其執行之約定或決議等資料，尚難認定被上訴人與中聯互助會等人間符合民法第671條第1項合夥事務應由合夥人全體共同執行之規定云云，將上開「除契約另有訂定或另有決議外」解釋為必須書面約定始可，其適用法律不無違誤，原判決雖未就此點加以指摘，惟對於原判決認定本件有由被上訴人執行合夥事務之約定尚不生影響。又本件曾出名購買納骨塔位之16位會員中已有8人証稱每年分配盈餘或紅利，已足認有分配合夥利益之行為，上訴人主張被上訴人迄今未積極提供其每年盈餘分配等相關事證資料佐證其有分配紅利之事實，致上訴人無從探悉該盈餘分發究屬紅利分配或利息性質云云，核無足採。至上訴意旨所指中聯互助會常務理監事臨時會議紀錄所載有關入退會規定，新加入之會員須由理監事會同意，顯與民法第691條第1項規定不符一節，查原判決認該會議紀錄內容記載簡陋，並未採為判斷之依據，上訴意旨亦無足採。（四）綜上所述，上訴意旨所陳各節，均無足採，其仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 王 福 瀛