最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第758號上 訴 人 黃素英訴訟代理人 卓隆燁（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺北高等行政法院99年度訴字第1275號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國93及94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）2,700,600元、6,140,400元，歸課綜合所得總額40,614,370元、61,767,190元，補徵稅額810,180元、1,842,120元，並經被上訴人處罰鍰540,120元、1,228,080元。上訴人就薪資所得及罰鍰不服，申經被上訴人復查結果未獲變更，訴經財政部98年10月19日台財訴字第09800383370號訴願決定，原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分。經被上訴人依財政部撤銷意旨重核復查決定，核減罰鍰324,072元、736,848元，變更罰鍰為216,048元、491,232元。上訴人仍表不服，循序提起本件行政訴訟，案經原審駁回其訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依所得稅法及財政部95年6月28日臺財稅字第0954063430號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用，是以本件系爭公務車用途影響其租金性質，即應歸屬任職公司營業費用，抑或屬上訴人等業務員之薪資所得，此由臺北市調查處及臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官之認定，益證其法律見解之不同，自不可歸責上訴人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰。（二）復依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。（三）另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（上訴人任職公司之負責人）業經被上訴人依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（上訴人）予以處罰；退萬言步，縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法同條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被上訴人則以：被上訴人依訴願決定撤銷意旨，重核復查決定以；本件查得上訴人漏報取自永達公司薪資所得違章事實明確，且為財政部前揭訴願決定所採認，上訴人既有是項所得即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失之責。惟依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定，短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，應按所漏稅額處0.2倍之罰鍰。查上訴人漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，符合前開規定，應按所漏稅額處0.2倍罰鍰，原處罰鍰准予追減324,072元、736,848元，變更罰鍰為216,048元、491,232元並無違誤等語置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人係於93、94年度取得系爭薪資所得，而永達公司當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被上訴人於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知後，永達公司始為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日（即96年4月10日財北國稅審三字第09 60217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得已繳納之扣繳稅款，是被上訴人以上訴人漏報取自永達公司薪資所得屬（裁罰前）已填報扣免繳憑單之所得，重行核算分別按所漏稅額1,080,240元、2,456,160元處0.2倍之罰鍰216,048元、491,232元，重核復查決定追減罰鍰324,072元、736,848元，被上訴人所為之裁罰，自無不當。
（二）次查系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取
93、94年度上訴人所得分別為2,700,600元、6,140,400元，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，核無不合。（三）行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等規定乙案，雖經臺北地檢署偵查終結不起訴處分，惟吳文永之行為如同時有違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之。又本件上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。上訴人主張本案應以不起訴處分書為據云云，核無足採。（四）另查財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別汽車是生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，公司應以各項費用科目下來列報。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，業經認定如前，自無財政部95年函釋之適用。是上訴人主張依財政部95年函釋，系爭租金支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，不應核認為上訴人之薪資所得云云，亦無可採。（五）又「……營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。（六）綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件上訴人於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，上訴人不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免。又上訴人上開所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任，是縱上訴人主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之過失。從而被上訴人按所漏稅額處0.2倍之罰鍰，經核並無不合。（七）末者，上訴人主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰乙節。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，上訴人主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，亦非可採。綜上所述，被上訴人所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）經查原審依調查證據及辯論結果，以系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認等由，認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。（二）次按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執：縱本件系爭租金支出係屬上訴人之薪資所得，惟該租金支出係任職公司為協助上訴人等業務員利於執行業務推展，提供上訴人使用及保管公務租賃車輛，而支付之費用，其應歸屬任職公司營業費用，抑或上訴人之薪資所得，對此臺北地檢署及臺北市調查處有不同之認定，顯證法律見解之紛歧，自有不可歸責上訴人其中一種可能之解釋，符合無過失認定，應不予處罰云云，揆諸上述說明，亦難認有理。（三）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（四）另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。
（五）復按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，並無不合。至上訴意旨主張之行為時（下同）稅捐稽徵法第44條但書，則係立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 20 日
書記官 彭 秀 玲