最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第76號上 訴 人 徐闕明（兼徐楊冷承受訴訟人）
徐明溪徐映雪徐巧凌徐雪足徐雪娟被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年4月23日臺北高等行政法院97年度訴字第2924號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人徐闕明、徐明溪、徐映雪、徐雪足、徐雪娟、徐巧凌等之父即上訴人徐楊冷（嗣於提起本件上訴後之民國98年6月6日死亡）之夫徐永生，於91年1月3日死亡，上訴人等繼承人辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）24,580,940元，應納稅額1,390,044元，嗣經被上訴人查獲上訴人等漏報被繼承人坐落臺北市○○區○○段○○段215地號土地（下稱系爭土地）合建分屋應分得房屋請求權1筆計13,528,657元，乃將系爭合建分屋請求權併入遺產總額課稅；重行核定遺產總額38,109,597元，遺產淨額23,709,597元，補徵稅額4,127,123元，並按所漏稅額4,127,123元處1倍之罰鍰計4,127,100元（計至百元止）。上訴人徐闕明不服，就遺產總額－債權及罰鍰部分申請復查，未獲變更。上訴人等循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人等起訴主張：（一）被繼承人徐永生對於合建應分得房屋之請求權，業已於繼承事實發生前以變更起造人之方式，將「系爭土地合建分屋應分得房屋請求權」債權讓與予上訴人徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人，被繼承人徐永生91年1月3日死亡當時，對於建商已無合建契約之分屋請求權存在，被上訴人核定上訴人等漏報債權有誤。（二）被繼承人徐永生將其對於合建之分屋請求權，讓與原地上建築改良物之所有權人即上訴人徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人，係徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人將建物拆除而應得之對價補償。被繼承人徐永生對於建商之合建分屋請求權業因讓與而消滅，於其91年1月3日死亡當時，自非可由繼承人繼承取得，亦非遺產稅之課徵標的。（三）縱認被繼承人徐永生於合建後補償徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人之房屋價值超過該3人因原建物拆除所損失之房地現值，亦僅屬遺產及贈與稅法第5條第2款「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」之視為贈與問題，而非被繼承人徐永生對於建商之合建分屋請求權尚存在，故上訴人等並未漏報遺產債權。縱認為上訴人等漏報債權，被上訴人至少亦應根據其他地上建物所有權人之補償對價標準之平均值，重行核定徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人因原房屋拆除所應獲得之補償對價為8,856,666元，並自被繼承人徐永生因合建所分配之所得（即14,067,806元）中扣除。被上訴人以上訴人徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人舊有房屋之現值作為該3人應分得房屋之對價顯不合理。（四）被上訴人針對同一合建案之其他建築改良物所有權人林鼎文、林鼎欽、林幸芬、陳冠帆及陳鼎立與地主間，認定係「以顯著不相當之代價，讓與財產」，惟卻對被繼承人徐永生為不同之認定，並認為「徐闕明、徐明溪、徐楊冷等3人非將其所有舊建物移轉予被繼承人，故與遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產需以當事人間相互移轉有價財產之前提要件不符」，因而核定上訴人等漏報合建分屋請求權13,528,657元，並重行核定遺產總額，其認事用法顯屬恣意，違反行政程序法第6條之差別待遇禁止原則。（五）上訴人等並未漏報遺產，被上訴人依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，對上訴人等為1倍罰鍰之處分，顯屬有誤。縱認被繼承人徐永生有遺產及贈與稅法第5條視為贈與之情事，惟本件被上訴人並未通知上訴人徐楊冷、徐闕明、徐明溪限期補繳，亦不得裁處罰鍰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：被上訴人前以96年10月31日財北國稅法二字第0960249165號函請上訴人等再確認其具體復查主張，上訴人等自始未曾提及系爭合建分屋請求權有讓與徐闕明、徐明溪、徐楊冷等3人情事，於訴願階段始更易其原復查理由改稱「系爭合建分屋請求權應屬存在，只是被繼承人生前早已讓與徐君等3人而已」，且被繼承人死亡後建商仍以被繼承人為相對人（即買受人）開立兩只互易發票，足證被繼承人死亡時仍為合建分屋請求權人，並無所謂債權讓與情事。系爭合建契約書第10條第1項客觀意義在確認雙方當事人保有合建分屋請求權前提下，各自對其應分得房屋享有指定及嗣後變更起造人之權限，與是否移轉合建分屋請求權予第三人無涉，上訴人等主張顯不符合系爭合建契約書第10條第1項規定意旨，上訴人等主張與被繼承人間有補償協議僅係被繼承人何以指定上訴人徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人為起造人之原因關係而已，非謂被繼承人依約指定或變更自己以外第三人為起造人即可認定將其應分得房屋請求權讓與該第三人。被繼承人因合建契約所取得合建分屋請求權，究其實質係被繼承人及上訴人徐君等3人實質上透過合建契約共同換出名下房地，並共同換入合建分屋請求權價值總計為14,067,806元。本件估價重點在於如何客觀公平區分土地所有人及原建物所有人所應分得價值比例，以符合租稅公平及實質課稅原則之要求。上訴人等既未能舉證說明被繼承人與徐君等3人間之協議補償標準（即地主因合建所取得新建房屋需全部作為補償原建物所有人之用）合乎公認客觀市場行情，自無法以渠等協議補償結果作為具有客觀公信力補償協議基準，進而援為本件區分被繼承人（即土地所有人）及上訴人徐君等3人（原建物所有人）對系爭合建分屋請求權價值比例之憑據。被上訴人參酌遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定所揭示之估價原則－即土地以公告現值，房屋以評定價格估價，基於實質課稅原則及租稅公平原則，以建商開立被繼承人合建分屋對價互易發票所載結算金額14,067,806元為基礎，按被繼承人移轉日（90年6月19日）系爭土地現值17,266,168元（基期：89年7月30日1,364元/平方公尺）及地上舊建物拆除年度（89年度）拆除現值688,100元比例，計算實際被繼承人享有合建分屋請求權價值為13,528,657元【14,067,806×（17,266,168/17,954,268）】並無不合。遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產規定之適用，以當事人間相互移轉有價財產為前提，本件被繼承人生前未移轉其合建分屋請求權予上訴人徐君3人已如前述，且徐君等3人亦非將其所有舊建物移轉予被繼承人，與本條之要件不符。又依財政部65年6月5日台財稅第33672號函及89年6月5日台財稅第0000000000號函之意旨，截至使用執照領取日相關當事人間權義及新建房屋方可謂已告確定及建築完成，而有涉及贈與新建房屋與他人可能，類此以變更起造人方式無償移轉其應得房屋予他人案件，其贈與行為發生日應以領取使用執照日為準。本件被繼承人於對應分得房屋領得使用執造前即已死亡，尚不生核課贈與稅問題。按遺產及贈與稅法第10條第1項規定價值基準，應以被繼承人「死亡時」為準；被繼承人依約所享有之合建分屋請求權於死亡時既尚未實現，其與死亡時所遺留者仍應為系爭合建分屋請求權，並非應分得房屋，與其他地主尚屬生存應歸課贈與稅之情況不同，自無作相同處理之可能，原核定將系爭合建分屋請求權併入遺產總額課稅並無不合。被繼承人死亡時遺有系爭合建分屋請求權已如前述，被繼承人死亡後尚遺有系爭合建契約書及建商所開立互易發票等合建資料文件，顯見上訴人等繼承人已知悉系爭合建分屋請求權存在，渠等未申報系爭合建分屋請求權，依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條之規定，應按所漏稅額4,127,123元處1倍罰鍰4,127,100元（計至百元止），原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人等被繼承人徐永生於00年00月00日將系爭土地與訴外人鴻強公司（嗣文燦興業有限公司於88年3月31日加入）訂立合建契約，約定由上訴人等被繼承人徐永生提供系爭土地參與合建，並負責提供自有土地上建物拆除同意書與其他土地，共同改建新大樓。依合建契約第5條、第7條規定可知，該合建契約性質上係互易，準用買賣之規定，依約建商負有將其出資興建之建物應由被繼承人徐永生分得部分，交付予其並使其取得該等房屋所有權之義務。在未辦理建物第一次所有權登記以前，被繼承人徐永生依合建契約應分得之房屋所有權仍屬於出資興建之原始建築人即建商，與起造人名義為何人無涉。於起造人與實質建造者不符之情形，形式名義之起造人在辦理保存登記前，仍非建物所有權人，亦即在形式起造人與實際起造人非同一之狀況，該形式起造人除有其他原因關係外，並不享有任何私法上之權利；嗣起造人變更之申報備案，乃係依建築法第55條規定，俾利行政上之管理而已，亦無法據為權利歸屬之認定。被繼承人徐永生依上開合建契約所應分得房屋係於91年4月3日建造完成，並於91年6月12日取得使用執照，而被繼承人徐永生乃在該房屋建造完成前之91年1月3日即已死亡，是被繼承人徐永生依合建契約所享有之合建分屋債權於其死亡時乃尚未得行使，其所遺留者仍為對建商之合建分屋請求權，並非應分得房屋，被上訴人以建商開立被繼承人應分得房屋對價互易發票所載結算金額14,067,806元為基礎，按被繼承人徐永生移轉日系爭土地現值17,266,168元及地上舊建物拆除年度（89年度）拆除現值688,100元比例，計算實際被繼承人享有合建分屋請求權價值為13,528,657元【14,067,806×（17,266,168/17,954,268）】，於法並無不合。合建契約第10條第1項規定，其中所謂「須經乙方（即建商）事前書面同意」乃係指建商為地主辦理起造人名義變更時，行政上必須由建商於申請書上所為之用印，並無涉債權讓與之通知；是上訴人主張其等被繼承人徐永生對建商之分屋請求權已讓與上訴人徐楊冷等3人，自應舉證以實其說。上訴人等固舉證人賴景隆為證，惟證人證詞來自對建築法及上述土地登記規則等公法法規之解讀，要無可採為待證私法債權讓與關係之憑據。況依建商提出被繼承人徐永生死亡後，仍以被繼承人徐永生為買受人，開立合建互易之發票影本，顯見該公司所認系爭合建分屋請求權人，仍係被繼承人徐永生而非上訴人徐楊冷等3人，是益難認有何債權讓與情事。依合建契約第3條第3款規定可知，有關地主應騰空基地上之建物，俾建商拆除，乃各個地主應負之契約義務，原與建商無涉。補償內容則取決於個別地上建物所有權人之意思，並無所謂之補償標準，是亦難認訴外人林東興等少數地主對其地上建物所有權人所為之補償，具有代表性。則被上訴人未予採為計算系爭債權價值之基準，而依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定所揭示之估價原則，即土地、房屋分別按公告現值、評定價格估價，並基於實質課稅原則及租稅公平原則，以建商開立被繼承人徐永生合建分屋對價互易發票所載結算金額14,067,806元為基礎，計算系爭債權價值，於法有據。按遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產規定之適用，以當事人間相互移轉有價財產為前提。被繼承人徐永生死亡時，系爭房屋並未建造完成，尚非所有權之客體，而不能謂被繼承人徐永生有贈與系爭房屋情事。建商業於91年6、7月間開立以被繼承人徐永生為買受人之統一發票，並於8月27日將被繼承人徐永生應分得之房屋，使其指定之上訴人徐楊冷、徐闕明、徐明溪等3人取得所有權，足見上訴人等知悉系爭合建分屋請求權之存在，竟未依法申報，自有違章。被上訴人按所漏稅額4,127,123元處1倍罰鍰4,127,100元（計至百元止），揆之遺產及贈與稅法第45條規定，亦無不合，因將訴願決定予以維持，駁回上訴人等之訴。
五、上訴意旨略謂：本件之分屋請求權既有財產價值，則該權利本身亦可作為遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產規定之「財產」。上訴人等之被繼承人徐永生死亡時，系爭房屋雖未建造完成，但徐永生於生前將分屋請求權之權利贈與上訴人徐闕明、徐明溪、徐楊冷3人，同時申請變更起造人為上述3人，並經上述3人允受，確證有讓與真意，已生贈與之效力。被上訴人對其他相同案情之地主僅課徵贈與稅，本件僅因被繼承人徐永生於房屋建造完成前死亡，未先通知即認上訴人等漏報遺產，逕處1倍罰鍰，未為相同處理，有恣意認定，違反差別待遇禁止原則、租稅公平原則。原審未查，有不適用法規及適用法則不當之違背法令。除上訴人徐闕明、徐明溪、徐楊冷外，其餘4位繼承人即上訴人徐雪娟、徐巧凌、徐映雪、徐雪足並未因本件合建案取得任何財產利益，且不知有交屋請求權存在，毫無行使權利或享受利益之可能，卻應負擔該部分之遺產稅及1倍之罰鍰，顯與實質課稅原則及租稅公平原則有違。被繼承人徐永生死亡時房屋尚未建造完成，其價值與被繼承人徐永生死亡後房屋建造完成、取得使用執照，建商自行認定之價值金額非可一概而論，原審未論及此，逕以建商於被繼承人徐永生死亡後所開立之互易發票金額為計算基礎，自有判決不備理由之違法等語。
六、本院查：
（一）駁回部分（補徵稅額部分）：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3項）第1項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項定有明文。
２、本件上訴人等之被繼承人徐永生於00年00月00日將系爭土地與訴外人鴻強公司（嗣文燦興業有限公司於88年3月31日加入）訂立合建契約，約定由上訴人等被繼承人徐永生提供系爭土地參與合建，並負責提供自有土地上建物拆除同意書與其他土地，共同改建新大樓。該合建契約性質上係互易，準用買賣之規定，依約建商負有將其出資興建之建物應由被繼承人徐永生分得部分，交付予其並使其取得該等房屋所有權之義務。在未辦理建物第一次所有權登記以前，被繼承人徐永生依合建契約應分得之房屋所有權仍屬於出資興建之原始建築人即建商，被繼承人徐永生依上開合建契約所應分得房屋係於91年4月3日建造完成，並於91年6月12日取得使用執照，被繼承人徐永生在該房屋建造完成前之91年1月3日即已死亡，其依合建契約所享有之合建分屋債權於其死亡時乃尚未得行使，其所遺留者仍為對建商之合建分屋請求權，為原審依職權認定之事實，被上訴人以建商開立被繼承人應分得房屋對價互易發票所載結算金額14,067,806元為基礎，按被繼承人徐永生移轉日系爭土地現值17,266,168元及地上舊建物拆除年度（89年度）拆除現值688,100元比例，計算實際被繼承人徐永生享有合建分屋請求權價值為13,528,657元【14,067,806×（17,266,168/17,954,268）】，原判決認原處分認事用法，並無不合，以及上訴人等之主張何以不足採而駁回上訴人等在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違行政程序法第6條差別待遇禁止原則、租稅公平原則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原審以上訴人等漏報被繼承人系爭土地合建分屋應分得房屋請求權1筆計13,528,657元，認被上訴人將系爭合建分屋請求權併入遺產總額課稅；重行核定遺產總額38,109,597元，遺產淨額23,709,597元，除補徵稅額4,127,123元，並按所漏稅額4,127,123元處1倍之罰鍰計4,127,100元（計至百元止），於法有據，進而駁回上訴人等之訴，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣該條款於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定。被上訴人未及適用，原判決未予糾正，即有適用法規不當之違法。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。
其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 陳 鴻 斌法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 王 史 民