最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第761號上 訴 人 袁陳美
袁恩澤袁世澤袁惠澤共 同訴訟代理人 廖修三 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年11月5日臺北高等行政法院98年度訴字第793號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人袁陳美之配偶袁紹斌於民國86年1月4日死亡，上訴人等於86年10月2日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（除美金外，下同）937,433,457元，遺產淨額773,836,418元，應納稅額372,411,209元，並處罰鍰134,816,903元。上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度判字第1314號判決：「原判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分予以廢棄，因事涉被上訴人裁量權之行使，並將此部分訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關依本判決意旨另為適法之處分」，另指明：「原處分關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張1、美金存款部分，其中折合新臺幣9,100萬元部分係上訴人袁世澤、袁恩澤、袁惠澤3人所有，2、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金，3、被繼承人於生前為捐贈財團法人臺北市袁紹斌文教基金會1,500萬元，均屬被繼承人生前債務等情，被上訴人均應重新加以審酌，則原處分所計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計，故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤銷」等語，經被上訴人重新審查，作成97年11月17日財北國稅法二字第0970225598號重核復查決定（下稱原處分），追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額64,214,200元，變更核定遺產淨額709,622,218元，應納遺產稅額340,304,109元，其餘維持原核定（包括仍維持罰鍰134,816,903元）。上訴人等仍不服，就其主張1、美金存款中折合新臺幣9,100萬元部分係上訴人袁世澤、袁恩澤、袁惠澤三人所有，2、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，3、被繼承人於生前捐贈財團法人臺北市袁紹斌文教基金會1,500萬元，均屬被繼承人生前債務，及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人無視本院96年度判字第1314號判決已分別撤銷及廢棄原復查決定、訴願決定、行政訴訟第一審判決，竟仍以原復查決定理由，對上訴人為不利之原處分，顯違反本院96年度判字第1314號判決意旨。
㈡被繼承人美金存款，其中折合新臺幣9,100萬元，係被繼承人於85年3月14日以借自袁世澤等3人所有之定存單向美商花旗銀行股份有限公司臺北分行（下稱花旗臺北分行）質借所得之款項8,645萬元（存單金額95%），均存入袁紹斌在同銀行第0000000000號支票存款帳戶，且均未贖回，自屬袁紹斌之生前未償債務，當自遺產中扣除，被上訴人對此部分之認定顯有違誤。又被繼承人在世時，以「親自簽名」之方式簽發合作金庫商業銀行股份有限公司中山支庫（下稱合作金庫中山支庫）之帳戶開具300萬元支票5紙，並已交付，捐贈予尚未依法登記之財團法人臺北市袁紹斌文教基金會（下稱基金會），依票據法第5條第1項規定，被繼承人簽名於票據即應依所簽之票據文義負發票人之責任，雖被繼承人於事後亡故，由繼承人袁陳美開立第一商業銀行股份有限公司中山分行（下稱第一銀行中山分行）之支票代償，然該等票據金額1,500萬元依法仍應屬袁紹斌生前未償債務。另被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，並已開出付款票據，上開行為均完成於其死亡之前，是以，該項買賣價金及費用12,372,500元亦屬其生前未償債務。故被上訴人應核定以上共118,372,500元屬被繼承人之生前未償債務。㈢近十年來中央銀行核定儲蓄存款利率，最高未曾超過年息2.55%，最低甚至有0.850%者，被上訴人以年利率4.65%加計本件行政救濟期間之利息，非但違反憲法比例原則，亦違反國民之法感情，亦違反誠信原則，應不予維持。㈣本院96年度判字第1314號判決依行政訴訟法第216條第1項規定，對本件具有拘束各關係機關之效力，故美金部分是否為未償債務、捐贈部分是否為未償債務及上訴人之被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元是否屬其生前未償債務部分，自應受既判力之拘束，被上訴人執於前案已主張之理由為原處分，顯有違行政訴訟法第216條第1項，自屬違法之處分。縱認本院96年度判字第1314號判決理由所述之部分不受既判力之拘束，然依最高法院96年度臺上字第2569號民事判決意旨，本件原處分中被上訴人所稱之理由部分，兩造業已於前案訴訟中攻擊防禦，並業經判決確定，此部分雖未載於判決主文，但於判決理由中已有記載，應認有爭點效之適用，當事人自應受其拘束。再退步言之，縱認無本院96年度判字第1314號判決效力拘束，就美金存款是否歸還一事之舉證責任分配應由被上訴人負擔始為妥適。綜上所述，被上訴人計算之生存配偶分配額、遺產淨額、漏報遺產數額及漏報額，即有重新核計之必要，而以漏稅額為計算基準之罰鍰亦失其依據等語，為此請求判決撤銷原處分（重核復查決定）不利於上訴人部分及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款規定，上訴人漏報被繼承人於花旗銀行舊金山分行帳戶存款美金9,535,447.64元，被上訴人按當日匯率（買入收盤價）27.445元核算新臺幣261,700,360元併入遺產總額課稅。而上訴人申報遺產稅時，並未就此部分列報為未償債務，又依其補正之資料審酌，被繼承人於85年3月14日提供袁恩澤、袁世澤及袁惠澤之11筆定存（金額合計9,100萬元）向花旗臺北分行申請質押借款8,645萬元，並全數撥入被繼承人於該行之支票存款帳戶，被繼承人於85年3月14日以其支票存款帳戶開立8,645萬元之支票，同日以此張支票購買美金，並以袁陳美之名義分作兩筆各美金100萬元及215萬元之國外匯款匯出國外，依該資金流程，該匯出之款項顯非單純係被繼承人本人之借款，否則何須再以袁陳美名義匯出。又該款匯出後之資金流向，上訴人亦未能提出供核，難以逕認被繼承人於85年3月14日以袁恩澤、袁世澤及袁惠澤之11筆定存9,100萬元向花旗臺北分行申請質押借款8,645萬元係屬被繼承人之未償債務，更不能據此主張被繼承人死亡日美金存款餘額9,535,447.64元中，相當於新臺幣9,100萬元係繼承人3人所有。㈡被上訴人已依本院96年度判字第1314號判決意旨重新審酌，原處分以被繼承人簽發之合作金庫中山支庫帳戶支票未載明支付對象，而所載日期均在死亡日之後，且5張支票票載日期係逐月一張，分別為87年3月31日至同年7月31日，與一般捐贈行為常態不符，亦無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途；又提示之基金會85年10月5日受贈同意書，查當時該基金會尚未成立，如何出具同意書，顯係事後補證，核無足採。上訴人於96年9月5日補提示袁陳美之第一銀行支票存款對帳單及基金會合作金庫定期儲蓄存款餘額證明書等資料，僅顯示袁陳美於被繼承人死亡後，以自有資金自行交付該基金會款項，亦難證明被繼承人與基金會有任何債權債務關係，亦無其他積極證據顯示該支票即為被繼承人死亡前未償債務。㈢依遺產及贈與稅法第17條第1項第10款及財政部72年4月22日臺財稅第32741號函釋，法律明文限制喪葬費用以100萬元計算，不得按實際支出全數扣除，上訴人申報遺產稅時，未列報此項未償債務，又依其提示之墓地買賣合約書所示，該購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，業於被繼承人死亡前（86年1月1日簽立合約時）已支付完竣，自非被繼承人死亡時未償債務。㈣行政救濟加計利息部分，因本件上訴人已提起行政訴訟，屬未確定案件，該行政救濟加計利息部分不生效力。㈤依本院96年度判字第1314號判決駁回部分及撤銷部分之理由可知，駁回部分業經終局判決確定，而撤銷捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰之訴願決定及原處分（復查決定）部分，僅是撤銷被上訴人之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故被上訴人於97年11月17日所為原處分，並不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事，自非屬確定之終局判決，亦不生既判效力。㈥依本院36年判字第16號判例意旨及遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，未償債務之認定，屬自遺產總額中扣除項目，由上訴人負舉證責任。而上訴人未提示確實之證據，證明該款項係被繼承人死亡時尚未償還之債務，故原處分及訴願決定均無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依行政訴訟法第216條第1項、第2項、本院95年2月份庭長法官聯席會議決議及本院96年度判字第1369號判決意旨可知，本院96年度判字第1314號判決關於上訴駁回部分，業經終局判決確定，應即生既判效力。又本件關於撤銷捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰之部分，僅是撤銷被上訴人之復查決定，至原核定處分則未經撤銷，故被上訴人於97年11月17日所為原處分，並不因此而發生本件之核課處分已逾越核課期間情事，故此部分並非屬確定之終局判決，自不生既判效力。且依本院96年度判字第1314號判決關於捐贈、夫妻剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分之理由，被上訴人已依該判決意旨並本於職權調查事證，並依重為調查結果認定事實而為原處分，尚無違誤，難認有違反行政訴訟法第216條第1項之情事。㈡依本院96年度判字第1314號判決關於未償債務部分之理由，被上訴人依判決意旨，以上訴人等提示之資料尚難據為被繼承人死亡前，系爭美金存款部分，其中折合新臺幣9,100萬元係繼承人袁恩澤、袁世澤、袁惠澤3人所有、被繼承人簽發合作金庫中山支庫300萬元支票5紙捐贈基金會共1,500萬元及被繼承人生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元之未償債務證明。㈢依遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條規定及本院96年度判字第1314號判決撤銷意旨，遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，自應處罰。上訴人等漏報投資及存款合計269,633,805元，違章事證明確，而上訴人既漏未申報投資及存款，縱非故意，亦難謂無過失，縱被上訴人就系爭分配請求權扣除額變更核定為208,672,929元，惟本件適用稅率並未變更（仍為50%），重行核算按所漏稅額134,816,903元處1倍罰鍰仍為134,816,903元，原處罰鍰並無不合。另依財政部88年6月28日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人既已依法提起訴願，核屬未確定案件，則該行政救濟加計利息部分不生效力，並已由被上訴人另案審理，併予指明。㈣又上訴人聲請向中央銀行外匯局函詢，自85年3月14日起至該局函覆之日止，有無任何人自國外匯款與上訴人等，以資證明本件以袁陳美名義於85年3月14日匯出之美金外匯有無歸還情形，然該筆匯款既係以袁陳美名義匯出，又該款匯出後之資金流向，上訴人等亦未能提出任何證據供核，而上訴人聲請函詢之資料，僅足證明有無任何人自國外匯款與上訴人等；至於該筆匯款之資金流向全貌，並無法明暸，此部分仍有待上訴人提出證據供核，是以，上訴人此部分證據調查之聲請，核無必要等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依行政訴訟法第216條第1項及第2項規定，上訴人所主張之被繼承人生前未償債務部分，業經本院96年度判字第1314號判決確認，被上訴人就此部分不能重行認定，僅能就應課稅額及罰鍰部分重為核定，原判決不察，竟認原處分及訴願決定合法，構成判決違背法令。㈡上訴人主張被繼承人生前未償債務有關金山安樂園墓地之買賣價金部分，依墓地買賣合約書末頁收款紀要及民法第320條規定，以票據支付買賣價款係屬新債清償，若新債務未履行時，舊債務仍不消滅，然收受票據當日為假日，自無可能於當日向銀行提示請求付款，則該墓地買賣之債務自未消滅，然原處分竟認該項債務已於契約簽立當時業已清償完竣，原判決未予詳查而逕予維持，顯有違誤，構成判決不備理由及違背法令。㈢就美金存款折合新臺幣9,100萬元部分，係袁恩澤、袁世澤及袁惠澤3人提供11筆定存用以擔保被繼承人向花旗銀行臺北分行之借款，屬信託契約，被繼承人貸得之款項亦為信託財產，依信託法第10條規定，非屬受託人之遺產，自非屬遺產稅課徵範圍，原判決漏未查明，構成判決不備理由之違背法令。惟縱認非屬信託契約，亦屬委任契約，而被繼承人該筆借款屆期而未清償，袁恩澤、袁世澤及袁惠澤3人提供擔保之定存單遭銀行收取，受有9,100萬元之損害，自得向被繼承人請求賠償，故自應屬被繼承人生前未償債務。原判決未說明理由，逕認無證據顯示被繼承人與袁恩澤、袁世澤及袁惠澤3人間有債權債務關係，亦屬判決理由不備。且未受清償係屬消極事實，上訴人亦已提出相關質借單據，證明確有提供定存單之事實，若被繼承人有返還該筆借款予袁恩澤、袁世澤及袁惠澤3人，此3人自無坐視定存單被銀行收取而不贖回之可能，此亦得作為間接證據，原判決對此未予斟酌，亦有判決不備理由之違背法令。另就該筆資金流向，上訴人業已向花旗銀行請求提供資料，然因文件超過保存年限，而無法提供，且上訴人亦聲請原審向中央銀行函詢，即可證明有無歸還情形，原判決竟認無必要而不予調查，有應予調查之事項而不為調查，又未說明理由，構成判決不備理由之違背法令。㈣捐贈基金會1,500萬元部分，被繼承人既應依所簽票據文義負發票人責任，雖其事後亡故，不論被繼承人死亡時基金會是否已成立、受贈同意書於何時簽立，均不影響該等票據因帳戶凍結未能兌現，該票據債務仍未消滅之情，而繼承人袁陳美基於利害第三人之地位代為清償，依民法第312條規定，由袁陳美承受原債權人之地位，原判決逕認該等證據僅能證明袁陳美以自有資金自行交付該基金會款項，漏未斟酌袁陳美係立於利害關係人之地位為清償，並足證該筆票據債務係屬被繼承人生前未償債務，構成判決不備理由之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利上訴人部分。
六、本院查：㈠「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：一、……。三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之之財產。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。十、被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第16條第3款、第17條第1項第9款及第10款所明定。
㈡本件被上訴人依本院96年度判字第1314號判決理由所指示：
「原處分關於夫妻剩餘財產差額分配之計算基準既有如上之違誤，以及上訴人主張1、美金存款部分，其中折合新臺幣9,100萬元部分係上訴人袁世澤、袁恩澤、袁惠澤3人所有，
2、被繼承人於生前購買金山安樂園墓地之買賣價金，3、被繼承人於生前為捐贈財團法人臺北市袁紹斌文教基金會1,500萬元，均屬被繼承人生前債務等情，被上訴人均應重新加以審酌，則原處分所計算之遺產淨額、漏報遺產數額及漏稅額，均應重新核計，故以漏稅額為計算基準之罰鍰處分當然失所附麗，應併予撤銷」等意旨，重新審查後，作成97年11月17日財北國稅法二字第0970225598號重核復查決定，追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額64,214,200元，變更核定遺產淨額709,622,218元，應納遺產稅額340,304,109元，其餘維持原核定，即仍認定：被繼承人美金存款其中折合新臺幣9,100萬元部分，並非袁恩澤、袁世澤、袁惠澤等3人所有，亦非被繼承人未償債務；被繼承人捐贈袁紹斌文教基金會1,500萬元，並非被繼承人未償債務；被繼承人生前購買金山安樂園墓地之價金12,372,500元，亦非被繼承人未償債務；原核定罰鍰134,816,903元，尚無違誤。訴願決定及原判決遞予維持，固非無見。
㈢惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依
職權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人所提有利證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。
㈣美金存款部分：
原判決既認定：本件被繼承人於85年3月14日提供袁恩澤、袁世澤及袁惠澤之11筆定存（金額合計9,100萬元）向美商花旗銀行臺北分行申請質押借款8,645萬元，並全數撥入被繼承人於該行之支票存款帳戶，被繼承人於85年3月14日以其支票存款帳戶開立8,645萬元之支票，同日以此張支票購買美金，並以上訴人袁陳美之名義分作兩筆各美金100萬元及215萬元之國外匯款匯出國外（被繼承人帳戶），依該資金流程，僅顯示上訴人袁恩澤、袁世澤、袁惠澤等3人為被繼承人向銀行質借8,645萬元之擔保品提供人，該筆款項債權人為銀行等情，即應查明該筆借款8,645萬元及其利息，於被繼承人死亡時是否已清償完畢，如未清償完畢，其餘額即為被繼承人死亡前積欠美商花旗銀行臺北分行之未償債務；如果上訴人所主張該筆借款清償期屆至後，被繼承人並未清償，上訴人袁恩澤、袁世澤及袁惠澤等3人提供之定存單即遭銀行收取抵充債務等情屬實，則依民法第312條規定，於渠等3人代為清償之限度內，承受美商花旗銀行臺北分行之債權；再如果被繼承人至死亡時並未向渠等3人清償完畢，其餘額即為被繼承人死亡前積欠上訴人袁恩澤、袁世澤及袁惠澤等3人之未償債務，揆諸遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，均應准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。然原審就此有利於上訴人之事項，未予調查斟酌，遽以該筆款項債權人為銀行，並無證據顯示渠等3人與被繼承人有債權債務關係，又該匯出之款項顯非單純係被繼承人本人之借款，否則何須再以袁陳美名義匯出等語為由，否定系爭質押借款係屬被繼承人之未償債務，尚嫌速斷。且上訴人於原審已敘明：被繼承人將系爭質押借款8,645萬元，連同自其活存帳號取出15,108,500元，共計101,558,500元，於85年3月14日以袁陳美為申請人匯出美金100萬元至被繼承人設於美國花旗銀行舊金山分行之帳戶，同日又匯出美金215萬元至瑞士銀行（在美國紐約）（後轉至花旗銀行舊金山分行），同年3月15日被繼承人又以自己名義匯出美金55萬元至其設於花旗銀行舊金山分行之帳戶，最後集中在其設於花旗銀行舊金山分行之帳戶內，至其死亡時計存有美金9,535,447.64元等情，並提出編號HF930、HF931、HF197號之花旗銀行國外匯款申請書影本為證（原審卷第69-71頁）為證，被上訴人又已將此金額全數認定為被繼承人之遺產。經核系爭質押借款8,645萬元折換之美金315萬元占被繼承人於死亡時在上開帳戶之美金存款餘額9,535,447.64元之比例不到3分之1，從形式上觀察，系爭質押借款所換算之美元金額仍存在被繼承人之遺產總額中，除非有證據顯示系爭質押借款已經償還，否則於論理上，既將該美金存款餘額9,535,447.64元列入遺產，即難以排斥系爭質押借款作為遺產之未償債務，然原判決卻另以上開款項匯出後之資金流向，上訴人未能提出任何證據供核，而否定系爭質押借款係屬被繼承人之未償債務，亦有未洽。
㈤生前購買墓地之價金債務部分：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第10款所謂「被繼承人之喪
葬費用，以一百萬元計算」，係指被繼承人死亡後，他人為其支出之喪葬費用，以一百萬元計算，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；其立法目的在防止納稅義務人意圖減免遺產稅而以不當方法提高喪葬費用。至於被繼承人生前因自行購買而取得之財產，無論其用途為何，均應於其死亡時併入遺產總額課稅，本不生藉由提高喪葬費用以減免遺產稅之問題，則其如果有未清償之購買價金，亦應如數列入遺產之未償債務，自遺產總額中扣除，此與被繼承人死亡後才為其支出之喪葬費用列報金額受有限制，尚屬有別。
⒉上訴人主張被繼承人生前購買金山安樂園墓地之買賣價金12
,372,500元，應列為被繼承人未償債務扣除等情，業已提出墓地買賣合約書影本為證，觀諸合約上載明買賣標的之地段、位置、面積、價款及移轉登記義務，顯係被繼承人生前自行購買財產，本應依其死亡時尚存之權利義務，核認遺產及未償債務，無涉遺產及贈與稅法第17條第1項第10款「被繼承人之喪葬費用，以一百萬元計算」之規定。原判決就此爭點雖謂依上開墓地買賣合約書所示，該購買金山安樂園墓地之買賣價金12,372,500元，業於被繼承人死亡前之86年1月1日簽立合約時支付完竣，上訴人主張屬被繼承人生前債務，核無足採等語。惟查，上訴人所提墓地買賣合約書第三條約定付款辦法固為：「甲方（即被繼承人）於簽立本合約時給付新臺幣：壹仟貳佰參拾柒萬貳仟伍佰元正」，但依合約最末頁收款紀要所示，除5萬元現金外，其餘價款係分別開立7,322,500元（日期86年1月1日）及5,000,000元（日期86年1月4日）之支票給付（原審卷第79頁）。揆諸民法第320條規定「因清償債務而對於債權人負擔新債務者，除當事人另有意思表示外，若新債務不履行時，其舊債務仍不消滅」，上開票據債務若未履行，購買墓地之價金債務即不消滅。上訴人主張賣方收受7,322,500元支票當日為元旦假日，自無可能於當日向銀行提示請求付款；5,000,000元支票部分，因票載發票日為86年1月4日（即被繼承人死亡當日），且當日又係週六假日，賣方自亦無法向付款銀行提示等情，如果屬實，系爭購買墓地之價金債務，除5萬元現金給付部分外，其餘部分自無於被繼承人死亡前受清償之可能，而應屬其生前未清償債務。然原審對此有利於上訴人之事項，未予調查斟酌，遽認系爭購買墓地之價金債務12,372,500元，已全數於被繼承人死亡前之86年1月1日簽立合約時支付完竣云云，容有未洽。
㈥捐贈1,500萬元成立基金會部分：
⒈按「在票據上簽名者，依票上所載文義負責。」「支票應記
載左列事項，由發票人簽名：……未載受款人者，以執票人為受款人。」「發票人應照支票文義擔保支票之支付。」「支票限於見票即付，有相反之記載者，其記載無效。支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示。」票據法第5條第1項、第125條第1項、第2項、第126條及第128條分別定有明文。又依票據法第144條準用同法第85條第1項及96條之規定，支票執票人於不獲付款時，對於發票人得行使追索權。故支票發票人所負票據債務之成立，應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準，至支票所載發票日，依票據法第128條第2項規定，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期（最高法院74年台上字第804號判例）。且支票乃文義證券及無因證券，證券上之權利義務悉依證券上所載文句而決定其效力，從而支票上權利，依支票文義而發生，與其基礎之原因關係各自獨立，支票上權利之行使不以其原因關係存在為前提，其原因關係縱使不存在或無效，執票人仍得依支票文義行使其權利（最高法院49年台上字第334號判例意旨參照）。
⒉本件上訴人主張被繼承人於生前為捐贈財團法人臺北市袁紹
斌文教基金會1,500萬元，以親自簽名之方式，簽發合庫中山支庫帳戶支票5紙各300萬元，計1,500萬元，已完成交付等情，並提出支票影本5紙為證（原審卷第72頁）。雖然上開支票記載日期（87年3月31日至同年7月31日，逐月一張）屆至前，被繼承人即已於86年1月4日死亡，致屆期無法兌領，且未載明支付對象，無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途；又袁紹斌文教基金會於被繼承人死亡時，尚未完成設立登記，與遺產及贈與稅法第16條第3款規定之捐贈不計入遺產總額要件不符，但上訴人主張被繼承人已將該5紙支票交付予公司劉姓會計等語，如果屬實，系爭支票之發票行為即已完成，揆諸前開規定及說明，被繼承人應於完成發票行為時起照支票文義擔保支票之支付，並以執票人為受款人；無論其簽發支票之原因及用途為何，其原因關係是否存在，均不影響已經成立之票據債務，迨被繼承人死亡時，就成為其未償債務，而應由其繼承人繼承之。至於上訴人袁陳美於被繼承人死亡後之87年4月至7月給付袁紹斌文教基金或其會計1,500萬元，乃清償其繼承之債務，益徵被繼承人死亡時未償票據債務之存在。然原審未注意適用上開票據法之規定，查明被繼承人是否因簽發系爭支票而負擔票據債務，徒以被繼承人簽發之合作金庫中山支庫帳戶支票票載日期均在死亡日之後，且5張支票票載日期係逐月一張，分別為87年3月31日至同年7月31日，與一般捐贈行為常態不符，亦未載明支付對象，無法證明被繼承人簽發支票之原因及用途；又提示之袁紹斌文教基金會85年10月5日受贈同意書，當時該基金會尚未成立，如何出具同意書；上訴人等於96年9月5日補提示上訴人袁陳美之第一商業銀行支票存款對帳單及袁紹斌文教基金會合作金庫銀行定期儲蓄存款餘額證明書等資料，僅顯示上訴人袁陳美於被繼承人死亡後，以自有資金自行交付該基金會款項等語為由，否定被繼承人死亡前有因簽發系爭支票而遺留1,500萬元債務，容有未洽。
㈦罰款部分：
⒈原審關於上開被繼承人死亡前未償債務之判斷，既有未洽，
已如前述，則其依此基礎維持原罰鍰處分之判決，即難臻妥適。
⒉末按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。然被上訴人未及適用，而原判決於98年11月5日判決時，仍未予適用，自有適用法規不當之違法。
㈧綜上所述，原判決既有前開不適用法律、適用不當及理由不
備之違法，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由；又因本件事證尚未明確，本院尚無從為法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 20 日
書記官 邱 彰 德