最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第763號上 訴 人（即原審原告）
黃貞純蔡佳萍蔡政廷蔡政宏共同訴訟代理人
楊淑卿 會計師上 訴 人（即原審被告）
財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，兩造對於中華民國98年7月29日臺北高等行政法院98年度訴字第513號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、本件上訴人財政部臺北市國稅局代表人自民國（下同）100年1月13日起變更為陳金鑑，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人黃貞純、蔡佳萍、蔡政廷、蔡政宏之被繼承人蔡錫璋於93年8月22日死亡，上訴人黃貞純、蔡佳萍、蔡政廷、蔡政宏等申經上訴人財政部臺北市國稅局核准，於94年5月20日辦理遺產稅申報，經上訴人財政部臺北市國稅局依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）614,744,878元，遺產淨額267,765,226元，應納稅額為119,375,613元。上訴人黃貞純、蔡佳萍、蔡政廷、蔡政宏就被繼承人死亡前應納未納稅捐扣除額、預購房地之債權及未償債務扣除額、人壽保單為質借款未償債務扣除額等項不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決「訴願決定及原處分關於否准認列人壽保險單質借款未償債務扣除額1,736,306元部分均撤銷。上訴人黃貞純、蔡佳萍、蔡政廷、蔡政宏其餘之訴駁回。」上訴人黃貞純、蔡佳萍、蔡政廷、蔡政宏就預購房地之債權及未償債務扣除額及被繼承人死亡前應納未納之稅捐部分不服；上訴人財政部臺北市國稅局就被撤銷之人壽保單為質借款未償債務扣除額部分不服，均提起上訴。
三、上訴人黃貞純、蔡佳萍、蔡政廷、蔡政宏起訴主張：㈠關於預購房地之債權及未償債務扣除額部分：原處分及訴願決定否准系爭房地及車位適用遺產及贈與稅法第10條第3項計算遺產價額，已屬違誤，復將系爭應付未付房地價金1,860萬元之未償債務列為2,113萬元之減項，否准上訴人依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款扣除，違法至明。從而，依行政救濟不得更為不利之原則，對於系爭房地產仍應以253萬元計入遺產總額。但對於具有確實證明之應付未付價金1,860萬元，則應本於依法課稅及依法行政原則，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，准予扣除，始為適法。㈡關於應納未納稅捐扣除額部分：被繼承人繼承自蔡進季之財產，既已受遺產稅之核課，且經繼承人繳納完竣，系爭繼承自蔡進季之財產，已該當遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額之要件，本即應不計入蔡錫璋遺產總額。而依同法第17條第1項第8款及第9款規定暨本院96年度判字第1872號、96年度判字第795號判決見解，系爭第一次繼承所生之蔡進季遺產稅屬第二次繼承之蔡錫璋之公法上之稅捐債務，自應准自遺產總額中扣除。㈢關於人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：被繼承人為國泰人壽保險單之要保人及被保險人，其依保險法第120條第1項規定，以蔡錫璋上開保單向國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）公司質借款項，迄死亡前，仍有質借本金170萬元及利息36,306元尚未清償，並取得確實證明，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款及本院60年判字第76號判例意旨，應准自遺產總額內予以扣除，方為適法，被上訴人以國泰人壽保險單之保險金給付，因不計入遺產總額，認該項未償債務非被繼承人之債務，而係繼承人保單價值之減損，顯係混淆債務主體及受益主體，增加法律所無之限制規定，於法自有不合。又與本案相同情形經臺北高等行政法院95年度訴字第667號判決撤銷原處分後，被上訴人提起上訴，亦經本院98年度判字第60號判決駁回上訴確定在案。況被繼承人係基於便利，而以保單質押借款170萬元，該借款相較於被繼承人遺產高達6.1億餘元，顯屬小額，顯非被上訴人所稱故意質借，藉以減少課稅遺產情事。再者，若為達減少課稅遺產之目的，則被繼承人大可向銀行借款即可，被上訴人即無任何挑剔之藉詞，而不予認列之理，被上訴人率稱借款日期距被繼承人死亡之日僅5個多月，據以否准扣除，亦非事理之平等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、上訴人財政部臺北市國稅局則以：㈠關於應納未納稅捐扣除額部分：被繼承人繼承其父蔡進季之財產，應納之遺產稅迄其死亡時尚未完納，該財產原應依財政部75年3月7日台財稅字第7521455號函釋意旨，併入被繼承人遺產總額課稅，惟上訴人既依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，准予先不計入遺產總額並列管，被上訴人自不得再主張該筆遺產稅列入死亡前應納未納稅捐扣除額，原處分否准認列，並無違誤。
至被上訴人所訴，被繼承人蔡錫璋依法負擔應納未納其父蔡進季遺產稅139,539,405元乃為其法定公法債務，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、第9款規定扣除云云，顯係誤解法令，委無足採。㈡關於預購房地之債權及未償債務扣除額部分：本件被繼承人就此「預購房地」契約所得向賣方（營建業者）請求履行契約之權利價值（即遺產債權）為2,113萬元，而其應付價款之義務（也就是遺產債務）本亦應為2,113萬元，惟其生前已付253萬元，故其實際上應付之遺產債務僅剩1,860萬元，於計入遺產債權2,113萬元及遺產債務1,860萬元後，因其係一筆交易之債權債務關係，實際應計入遺產總額課稅者，僅餘債權遺產253萬元，上訴人將253萬元核定為遺產債權，否准未償債務1,860萬元之扣除額，並無不合。㈢關於人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：本件保險單之被保險人及要保人均為被繼承人，而依遺產及贈與稅法第16條第9款規定，其依該保單價值所為之給付既不計入被繼承人之遺產，則該保單質借款係取回其繳存於該保險公司之本金，故而減低該保單之價值，僅為保單受益人受益款之減少，被繼承人財產上利益並未因此減損，從而，上訴人基於實質課稅及公平課稅原則，否准認列系爭保單質借款170萬元及利息36,306元之未償債務扣除額，並無不合。至被上訴人主張本件與臺北高等行政法院95年度訴字第667號判決有相同案情乙節，惟查該判決僅拘束個案，自難援引適用。再就實質而言，系爭保單質借乃係取回其繳存於該保險公司之本金，故而減低該保單之價值，該保單於被繼承人死亡日之價值4,031,713元既已不計入被繼承人之遺產，則該保單質借款170萬元及利息36,306元僅為該保單受益人受益款之減少，被繼承人財產上利益並未因此減損。是該保單受益人受益款既為不計入被繼承人之遺產總額課稅，上訴人基於對等原則及實質課稅原則否准認列系爭生前債務扣除額，依法自無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原審係以：㈠關於預購房地之債權及未償債務扣除額部分：上訴人財政部臺北市國稅局抗辯被繼承人死亡時，就不動產預定買賣契約所遺留之權利性質，並非系爭房地之所有權；且被繼承人於死亡當時，亦無請求該公司移轉登記系爭房地之債權，即無遺產及贈與稅法第10條第3項及財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋之適用，洵屬有據。另被繼承人就此不動產預定買賣契約所得向賣方宏普建設股份有限公司（下稱宏普建設公司）請求履行契約之權利價值（即遺產債權）為2,113萬元，而其應付價款之義務（也就是遺產債務）本亦應為2,113萬元，惟其生前已付253萬元，故其實際上應付之遺產債務僅剩1,860萬元，於計入遺產債權2,113萬元及遺產債務1,860萬元後，因其係一筆交易之債權債務關係，實際應計入遺產總額課稅者，僅餘債權遺產253萬元，故上訴人財政部臺北市國稅局將253萬元核定為遺產債權，否准上訴人黃貞純等所列報系爭未償債務1,860萬元之扣除額，於法並無不合。㈡關於應納未納稅捐扣除額部分：上訴人財政部臺北市國稅局以被繼承人生前未經完納遺產稅之再轉繼承財產，既經核准不列入被繼承人之遺產總額課稅，則被繼承人就該再轉繼承財產所負未完納之遺產稅債務，自不得列入遺產及贈與稅法第17條第1項第8款或第9款規定之債務扣除額，而否准上訴人黃貞純等列報被繼承人生前按其應繼分1/5計算所負應繳納蔡進季遺產稅139,013,656元之扣除額，揆諸遺產及贈與稅法第16條第10款規定及財政部89年12月30日台財稅第0000000000號函釋，於法並無不合。至上訴人黃貞純等援引財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號令及財政部95年5月17日新聞稿意旨，核與本案被繼承人所負應納蔡進季遺產稅之債務，係屬被繼承人之固有債務，並非被繼承人因繼承而承受蔡進季之未償債務之情形不同，且原處分亦未違反上開函釋所揭示同一筆財產避免短期內重複課徵遺產稅之原則，上訴人黃貞純等執上開令及新聞稿指摘原處分違法，洵非有據。㈢關於人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：被繼承人有無未償債務，係以繼承事實發生時定之，被繼承人死亡時，對國泰人壽公司既負有質借金額及利息之借款債務未清償，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及本院60年判字第76號判例意旨，即得自遺產總額扣除，要不因被繼承人於投保時，依人壽保險單示範條款第17條規定，已同意如有積欠保費或借款時，保險公司得自應給付之保險金抵繳或扣除，用以確保保險公司之債權，而否認被繼承人死亡時有系爭未償債務，上訴人財政部臺北市國稅局此部分抗辯，亦無足採。因將訴願決定及原處分關於否准認列人壽保險單質借款未償債務扣除額1,736,306元部分均撤銷暨上訴人黃貞純等其餘之訴駁回。
六、上訴人黃貞純、蔡佳萍、蔡政廷、蔡政宏上訴意旨略以：㈠土地及房屋：原判決認系爭土地無財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋之適用，而否准系爭土地依遺產及贈與稅法第10條第3項規定以土地公告現值計入遺產，顯有判決應適用而不適用法規之違法。又系爭建築雖尚未完工，但已完成42％之建築結構體，能避風雨而達經濟上使用目的，符合民法不動產定著物之定義，自應適用遺產及贈與稅法第10條第3項（上訴人誤載為第3款）房屋以評定標準價格為準，原審判決否准適用，有判決不適用法規之違法。另原審判決認被繼承人得向賣方宏普建設公司請求履行契約之權利價值為2,113萬元，並以2,113萬元扣除遺產債務1,860萬元後之餘額，認列債權遺產253萬元，顯有應適用而不適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定及財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋之違法。㈡未償債務扣除額：原審判決否准將房地及車位之未償債務1,860萬元予以扣除，除已違反遺產及贈與稅法第17條第1項第9款、稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，亦違反本院60年判字第76號判例、司法院釋字第622號及第420號解釋意旨，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。又原審判決就上訴人於原審法院提出之起訴理由，未見論駁，即予駁回，亦有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。㈢應納未納稅捐扣除額：本件蔡錫璋繼承自蔡進季之財產，既已受遺產稅之核課，且業經蔡錫璋之繼承人繳納完竣，取有被上訴人核發之遺產稅繳清證明書，本案繼承自蔡進季之財產，已該當遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額之要件，本即應不計入蔡錫璋遺產總額。而依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款暨本院96年度判字第1872號及96年度判字第795號判決之見解，本件系爭第一次繼承所生之蔡進季遺產稅屬第二次繼承之蔡錫璋之公法上稅捐債務，應准自遺產總額中扣除。又系爭應納未納蔡進季遺產稅係因被上訴人於蔡錫璋死亡後始發單核課，致蔡錫璋死亡時無法繳納，而為應納未納稅捐債務，其既有確實之證明，自應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款規定，准予自遺產總額中扣除，始為適法。原審判決支持被上訴人否准列為蔡錫璋遺產總額之扣除項目，顯違遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及第9款規定，亦違反司法院釋字第368號解釋、本院96年度判字第1872號及96年度判字第795號判決暨財政部75年3月7日台財稅第0000000號函、89年12月30日台財稅第0000000000號函、74年3月12日台財稅第12948號函、93年1月2日台財稅第0000000000號函釋要義，原審判決有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由之違法。
七、上訴人財政部臺北市國稅局上訴意旨略以：原審判決僅以保單借款與保險給付發生原因不同，逕以保單質借款認未償債務，未能審究保險運作實務及體察淨遺產額制度真意，顯然違背量能課稅原則、平等原則與遺產及贈與稅法第16條第9款意旨，核有判決適用法令不當之違背法令情形。另基於實質課稅原則及公平正義原則，系爭未償債務既非終局歸屬遺產負擔，自無再自遺產總額中再行扣除可言。否則依照本案判決會產生企圖以利用保險理賠給付不計入遺產總額而購買保險，再以保單借款虛列鉅額未償債務扣除之非法方式，以達規避遺產稅課徵之行為，若遽以核列鉅額之未償債務扣除額，將造成賦稅不公及社會之投機風氣之不良後果，原核定不予認列生前未償債務1,736,306元，並無不合。
八、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產稅之納稅義務人如下：有遺囑執行人者，為遺囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。（3項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「下列各款不計入遺產總額：．．．約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」及「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「本法施行細則，由財政部定之。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第6條第1項、第10條第1項前段及第3項、第16條第9款暨第10款、第17條第1項第8款與第9款、第55條分別定有明文。又財政部依遺產及贈與稅法第55條授權訂定之同法施行細則訂有「估價」一章（第四章-第23條至41條），該細則第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本細則無規定者，由財政部以命令定之。」
（二）本件上訴人黃貞純等4人之被繼承人蔡錫璋於93年8月22日死亡，上訴人黃貞純等申經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）核准，於94年5月20日辦理遺產稅申報，經臺北市國稅局依查得資料核定遺產總額為614,744,878元，遺產淨額267,765,226元，應納稅額為119,375,613元。黃貞純等就被繼承人死亡前應納未納稅捐扣除額139,013,656元、預購房地之債權及未償債務扣除額1,860萬元、人壽保單為質借款未償債務扣除額1,736,306元等項不服，申請復查及訴願均遭駁回後，遂提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分關於否准認列人壽保險單質借款未償債務扣除額1,736,306元部分均撤銷，上訴人黃貞純等其餘之訴駁回。兩造就其等敗訴部分均不服，各自提起上訴。
１、關於預購房地之債權及未償債務扣除額部分：
（１）按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準；所稱「時價」，「土地」以公告土地現值或評定標準價格為準；「房屋」以評定標準價格為準，前揭遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定甚明。準此，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定「時價」計算遺產價值，其遺產之標的係指「土地」或「房屋」-亦即被繼承人死亡時所遺之財產為「土地」或「房屋」等不動產而言。又財政部88年7月7日台財稅第000000000函釋「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價」規定，係以被繼承人死亡時其買受之土地已得請求出賣人辦理土地所有權移轉登記為前提。
（２）本件被繼承人蔡錫璋死亡前於92年10月29日以「預購房地」之方式，與宏普建設公司訂立不動產預定買賣契約，購買該公司預定興建「天母MIHO」大廈之地上第12層之房屋（含房屋坐落土地之應有部分）2戶（B2-12F：土地價款：8,230,000元、房屋價款：3,370,000元；B3-12F：土地價款：5,590,000元、房屋價款：2,290,000元）、地下2層之停車位1部(價款：1,650,000元），約定總價款合計2,113萬元（下稱系爭房屋），迄被繼承人死亡（93年8月22日）時，已依約繳付部分價金253萬元，尚有未付之約定餘款1,860萬元，系爭房屋於被繼承人死亡時尚未興建完成等情，為兩造所不爭，並經原審認定屬實。而依系爭「房屋土地預定買賣合約書」第9條約定：「開工及完工期限：㈠本社區之建築工程預定於民國93年4月15日之前開工，自開工日起730個日曆天以前完成主建物附屬建物及使用執照所定之必要設施，雙方同意以建築主管機關核發之使用執照為本社區工程完工日期之認定依據及標準。」第14條：「交屋事宜：乙方（即宏普建設公司）依約完成本戶一切主建物、附屬建物之設備及領得使用執照並接通自來水、電力，於有天然瓦斯地區，並應達成瓦斯配管之可接通狀態時，即應通知甲方（按即被繼承人蔡錫璋）進行交屋手續。．．．㈡本社區於建造完成後，於甲方繳清各期款項．．．與完成金融機構貸款手續，且將貸款金額撥交乙方，並全部履行各款義務後，乙方始得交屋，乙方應於甲方辦妥交屋手續後，將土地及建物所有權狀、使用執照影本．．．交付甲方．．．。」車位預定買賣合約書第7條約定：「開工及完工期限：㈠本社區之建築工程預定於民國93年4月15日之前開工（指主管機關核准開工之日），自開工日起730個日曆天以前完成主建物附屬建物及使用執照所定之必要設施，雙方同意以建築主管機關核發之使用執照為本社區工程完工日期之認定依據及標準。」第8條：「停車位產權登記：㈠土地產權之移轉，甲方同意乙方於結構體完成後辦理土地移轉現值申報手續，俟使用執照核發後4個月內辦理所有權移轉登記完畢．．．」等語，顯見此部分被繼承人蔡錫璋「死亡時所遺者」乃依據上開「房屋土地預定買賣合約」、「車位預定買賣合約」之買賣關係，享有對將來建造完成之前揭房屋、車位及房屋坐落土地應有部分，向宏普建設公司請求移轉所有權之權利與依約交付價金之義務，而非遺產及贈與稅法第10條第3項規定之「土地」或「房屋」甚明，自無該條項及前揭財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋之適用。是原審以臺北市國稅局依被繼承人蔡錫璋死亡時就其與宏普建設公司所簽訂前開不動產預定買賣契約所負有之權利義務狀態，按渠等實際成交總價2,113萬元計算，認買方即被繼承人依該契約所得向賣方宏普建設公司請求履行契約之權利價值為2,113萬元，而賣方宏普建設公司依該契約所得向買方即被繼承人請求履行契約之權利價值亦應為2,113萬元。從而，被繼承人蔡錫璋就此不動產預定買賣契約所得向賣方宏普建設公司請求履行契約之權利價值（即遺產債權）為2,113萬元，而其應付價款之義務（也就是遺產債務）本亦應為2,113萬元，惟其生前已付253萬元，故其實際上應付之遺產債務僅剩1,860萬元，於計入遺產債權2,113萬元及遺產債務1,860萬元後，因其係一筆交易之債權債務關係，實際應計入遺產總額課稅者，僅餘債權遺產253萬元，故臺北市國稅局將253萬元核定為遺產債權，否准上訴人黃貞純等所列報系爭未償債務1,860萬元之扣除額，於法並無不合，將訴願決定及原處分均予維持，核無違誤。
２、關於被繼承人死亡前應納未納之稅捐部分：
（１）按遺產及贈與稅法第16條第10款規定「被繼承人死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者」不計入遺產總額，準此，被繼承人死亡前5年內繼承之財產得予不計入遺產總額，以已繳納遺產稅者為前提。揆其立法精神，係以同一財產在短期內如一再繼承，一再課徵遺產稅，不免加重納稅人負擔，為避免一再課稅，乃有減免之規定，故如前次繼承之財產未繳納遺產稅時，既無一再課稅之情形，自不應准予減免（財政部74年3月12日台財稅第12948號函參照）。
上開遺產及贈與稅法第16條第10款所定「被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額」，與同法第17條第1項第8款「被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐，應自遺產總額扣除」，均具有遺產總額減項之性質，如同一被繼承人就其死亡前5年內繼承之財產，縱有尚未完納遺產稅者，然該繼承之財產若於其死亡後已經稅務機關准予不計入其遺產總額者，即形同享有遺產總額減項之結果，倘該尚未完納之遺產稅，再依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，准予自遺產總額扣除，即發生特定遺產總額兩次減除之重複結果，當非遺產及贈與稅法課徵遺產稅之立法意旨。財政部75年3月7日台財稅第0000000號函釋：「主旨：遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前5年內，已完納遺產稅者為限。說明：遺產及贈與稅法第16條第10規定『被繼承人死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」89年12月30日台財稅第0000000000號函釋：「被繼承人廖○○於88年12月20日死亡，其於88年5月3日繼承自配偶廖××之財產部分，於核課遺產稅時，因被繼承人廖××之遺產稅已發單課徵，准依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，先予不計入遺產總額，惟應予列管，俟核課期間即將屆滿，如被繼承人廖××遺產稅尚未繳清，則應予發單補徵，又廖○○固有之財產部分，於完納遺產稅後，准予核發遺產稅完稅證明，至於繼承自配偶廖××之財產部分，則俟被繼承人廖××遺產稅繳清稅款後再核發不計入遺產總額證明。」前開「尚未繳納遺產稅者」，雖有異於遺產及贈與稅法第16條第10款所定「已納遺產稅者，不計入遺產總額」，但該等函釋對被繼承人死亡前5年內繼承之財產尚未繳納遺產稅者，仍准予先行「不計入遺產總額」，以核算其財產之遺產稅，除避免日後重複稽徵之擾民外，亦屬有利遺產納稅義務人之舉措，此等函釋乃稅捐主管機關基於職權所為釋示，尚未違反上開遺產及贈與稅法第16條第10款之意旨，自可援用。
（２）本件被繼承人蔡錫章於死亡（93年8月22日）前5年內繼承其父「蔡進季」(93年5月29日死亡)之財產，渠等繼承人應納之遺產稅額697,697,026元，在被繼承人蔡錫璋於93年8月22日死亡時尚未完納，業經臺北市國稅局依前揭函釋意旨與遺產及贈與稅法第16條第10款規定，核准該再轉繼承財產先予不計入被繼承人之遺產總額並列管等情，為上訴人黃貞純等所不爭，並有被繼承人蔡錫璋之遺產稅申報書（申報日期：「94年5月20日」）、臺北市國稅局核發「蔡進季」之遺產稅於「95年8月23日」繳清之遺產稅繳清證明書、不計入遺產總額明細表及臺北市國稅局核定通知書附原處分卷可稽，並經原審認定明確。原審因認臺北市國稅局以被繼承人蔡錫璋生前未經完納遺產稅之前揭再轉繼承財產，既經核准不列入被繼承人蔡錫璋之遺產總額課稅，則被繼承人蔡錫璋就該再轉繼承財產所負未完納之遺產稅債務，自不得列入遺產及贈與稅法第17條第1項第8款或第9款規定之債務扣除額，而否准上訴人黃貞純等列報被繼承人生前按其應繼分1/5計算所負應繳納蔡進季遺產稅139,013,656元之扣除額，於法並無不合，將訴願決定及原處分予以維持，經核亦無違誤。至財政部93年1月2日台財稅字第0920456756號函釋：「被繼承人死亡前5年內因繼承而承受之未償債務至死亡時尚未清償，可依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除；惟上開債務係被繼承人死亡前5年內繼承，於前次繼承時業經稽徵機關准自遺產總額中扣除，故本次繼承時依遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之金額，應以扣除上開債務後之餘額計算」，核與本案被繼承人蔡錫璋所負應納蔡進季遺產稅之債務，係屬被繼承人蔡錫璋之固有債務（被繼承人蔡錫璋為蔡進季遺產稅之納稅義務人），並非被繼承人因繼承而承受蔡進季未償債務之情形，自無該函釋之適用。
３、關於人壽保單為質借款未償債務扣除額部分：
（１）按「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額。」「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」分別為遺產及贈與稅法第16條第9款、第17條第1項第9款所規定，已如前述。又「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款（按即現行遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」本院60年判字第76號著有判例可稽。次按「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」及「保險費付足一年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」分別為保險法第101條、第110條第1項、第112條及第120條第1項所明定。依前開保險法第120條第1項規定，要保人以其人壽保險契約向保險人質押借款，保險人就其借款債權，取得以保險契約(主要為未來之解約金及保險金額給付請求權)為標的之權利質權；惟保險人是否行使質權，為其權利而非其義務。而被繼承人有無未償債務，係以繼承事實發生時定之，被繼承人死亡時，其生前以人壽保險契約向保險人質押借款之債務尚存在，自不應因事後債權人即保險人於給付保險金額時，有無行使其質權(即自給付被繼承人指定之受益人之保險金額中扣除被繼承人質借之金額)，而得認被繼承人無該未償之債務。況人壽保險於保險事故發生後，受益人對保險人取得保險金額給付請求權，嗣保險人行使質權，自保險給付中扣除保單質借款，使得該借款債務消滅，受益人在借款債務消滅範圍內，取得保險人之債權(即對繼承人有求償權-民法第312條參照；至受益人如與繼承人同一，該債權因混同而消滅，係屬另一問題)，故保單質借款債務仍終局歸屬遺產負擔。
（２）本件被繼承人蔡錫璋以國泰人壽公司保單(保單號碼：0000000000號)向國泰人壽公司質借款項，至其死亡日止尚有貸款本金170萬元及利息36,306元之借款債務未清償等情，為兩造所不爭，並經原審認定屬實。揆諸前揭規定及說明，被繼承人蔡錫璋死亡時確對國泰人壽公司負有系爭質借金額及利息之未償債務，即應不問該債務發生之原因是否以人壽保單所質借，而得自遺產總額中扣除，要不因被繼承人於投保時，依上開人壽保險單示範條款第17條規定，已同意如有積欠保費或借款時，保險公司得自應給付之保險金抵繳或扣除，用以確保險公司之債權，而否認被繼承人死亡時有系爭未償債務。原審因將臺北市國稅局否准認列上訴人黃貞純等申報被繼承人蔡錫璋死亡前以人壽保險契約向國泰人壽公司質借之未償債務扣除額1,736,306元(即貸款本金170萬元及利息36,306元)之原處分及訴願決定均予撤銷，同無違誤。
（三）綜上所述，原判決 認事用法均無違誤，並無上訴人黃貞純等主張不適用前揭法規、適用不當或違反司法院解釋及本院判例等違背法令之情形，而所舉本院96年度判字第795及96年度判字第1872號判決亦與本件案情不同，尚難比附援引，上訴人黃貞純等以其等主觀歧異見解指摘原判決違誤，並就原判決已詳為論述者指摘原判決不備理由，難認有理由。又上訴人臺北市國稅局上訴意旨指摘原判決就其不利部分違背量能課稅及平等原則，亦不符遺產及贈與稅法第16條第9款規定意旨，且將造成賦稅不公及社會投機風氣之不良後果等情，亦難憑採。其等分就不利於其部分提起上訴，求予廢棄，均無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 阮 思 瑩