最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第766號上 訴 人 李麗英訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月21日高雄高等行政法院99年度訴字第115號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）898,000元（下稱系爭所得），並漏報本人及扶養親屬葉龍飛利息、租賃及其他所得計33,097元，被上訴人乃歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額48,074,964元、補徵稅額269,400元，並按所漏稅額359,707元處0.2倍之罰鍰計71,941元。上訴人對核定取自永達公司薪資所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰62元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人任職之永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛（下稱系爭車輛），故系爭車輛屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日臺財稅第000000000號及95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部79年、95年函釋）意旨，該支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應認屬上訴人之薪資所得。且依綜合所得稅之收付實現原則，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。又本件事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查，且函經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）認系爭車輛租金屬交通費，則依本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，且依本院89年度判字第699號判決意旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。（二）上訴人依任職公司開立之扣繳憑單申報綜合所得稅，難謂有過失之情，被上訴人未予審酌，顯違行政罰法第7條規定。
又系爭車輛之租金，扣繳義務人業經臺北市國稅局處以罰鍰，被上訴人再對上訴人處罰，有違行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則。縱認上訴人有短報薪資所得應予處罰，其漏稅額亦應扣除系爭所得之扣繳稅款等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭車輛之租賃契約雖由永達公司（承租人）、和車股份有限公司（下稱和車公司）及上訴人（保管人）共同簽署，並由上訴人擔任連帶保證人，惟每月租金係由永達公司自上訴人薪資中扣取給付，永達公司顯藉由車輛租賃方案，以公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人之事實，並將每月車輛租金自員工薪資中扣除後，以薪資淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏綜合所得稅。至永達公司負責人吳文永之違反稅捐稽徵法案件，雖經臺北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分書予以不起訴處分，惟該不起訴處分書認永達公司92至95年期間，公司員工使用之租賃車輛屆期買回比例極低，然依臺北市國稅局編製之統計表，其屆期買回比例占已到期車輛之80.78%，故該不起訴處分書認定之事實有誤。況本件事實既經查明如前，依本院75年判字第309號判例，自不受該不起訴處分書之拘束。
（二）上訴人既有系爭所得，即應注意其綜合所得稅之結算申報應符合稅法規定，且上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得898,000元，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。另永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後，故於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。再扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，是本件無違一行為不二罰原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於95年度任職永達公司，該公司與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，名義上系爭車輛係永達公司承租。惟依永達公司公務車輛租賃作業流程、永達公司財務經理李忠約於臺北地檢署檢察官偵查時到庭證述及永達公司「公務車輛使用辦法」規定，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工，而系爭車輛租金支出採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬傭內扣除」之方式核銷，二者之核銷方式迥異。又系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數，車輛保證金亦由上訴人支付，並於上訴人完成扣薪同意書後，由永達公司按月自上訴人薪資中扣取租金支付，且系爭車輛係由上訴人實際使用及保管。足見系爭車輛租賃合約之承租人違約風險已由上訴人負擔，而自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係名義上承租人，堪以憑認。從而，被上訴人依實質課稅原則，認永達公司藉租賃車輛名義，將扣取上訴人之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，核無不合。（二）永達公司負責人吳文永之違反稅捐稽徵法案，雖經臺北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分書予以不起訴處分，惟上訴人並非前開不起訴處分書之被告，上訴人是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束。另永達公司僅係系爭車輛之名義承租人，自無財政部95年函釋及財政部79年函釋之適用。（三）上訴人於本年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報。又上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，不能諉為不知，且非不可向相關專業機構及人員查詢，難謂其主觀上無違反行為時所得稅法第110條第1項規定之故意或過失。再永達公司係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，始補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，依財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函，本件於計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，故本件亦無違一行為不二罰原則等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，上訴意旨再執詞就原審之事實認定之職權行使事項為指摘，並無可採。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。
（3）再本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。再稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，尚與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另高等行政法院認定事實之職權本不受行政機關所認定事實之拘束，況臺北市國稅局上開函文並非就本件個案事實之具體判斷，是本件更無上訴意旨所稱臺北市國稅局上述函文係依臺北地檢署就系爭車輛之法律適用及實證回復，有拘束本件之效力情事。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其對漏報有故意等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反行為時所得稅法第110條第1項規定之主觀責任要件，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。是原判決以上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，援引財政部賦稅署96年12月18日臺稅一發字第09604554530號函釋，認不應准予減除，即無不合，亦無上訴意旨所稱之理由不備情事，上訴意旨據以指摘原判決違法云云，無非係其一己主觀見解，並無可採。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依行為時所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 張 雅 琴