最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第768號上 訴 人 統一綜合證券股份有限公司代 表 人 鄧阿華訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7月22日臺北高等行政法院99年度訴字第142號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）4,127,677,951,559元及停徵之證券、期貨交易所得606,472,336元。經被上訴人初查：（一）將超限之交際費歸屬出售有價證券業務部分之費用，扣除自營部門已申報交際費，其餘交際費156,924元轉至有價證券出售收入項下認列。（二）將超限之職工福利歸屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已申報職工福利，其餘職工福利13,763,668元，轉至有價證券出售收入項下認列。（三）本期認購權證發行利益156,062,747元及費用2,251,441元同時列入應稅營業收入及停徵之證券、期貨交易收入項下申報，另查得本期發行認購權證收取之發行價款計868,369,535元核屬應稅收入，乃於營業收入項下增列發行認購權證收益712,306,788元（868,369,535元－156,062,747元），另將認購權證發行利益156,062,747元及費用2,251,441元自停徵之證券、期貨交易收入項下剔除。核定停徵之證券、期貨交易所得434,827,088元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定以：原核定於計算應稅業務交際費限額時，漏未將分離課稅之利息收入及租賃收入併入計算應稅收入限額；暨免稅收入多計認購權證發行費用，乃重行核算應稅業務交際費可列支限額為21,222,433元，交際費6,543元轉至有價證券出售收入項下認列；應稅業務職工福利可列支限額為5,274,108元，職工福利13,726,073元轉至有價證券出售收入項下認列；暨重行核定停徵之證券、期貨交易所得435,015,064元，而准予追認停徵之證券、期貨交易所得187,976元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴（於原審審理中，兩造另就94年度股東可扣抵稅額帳戶部分之訴訟，成立和解）。
二、上訴人起訴主張：（一）交際費及職工福利部分：上訴人屬證券交易法第15條規定之綜合證券商，系爭年度之營利事業所得稅申報已依財政部民國85年8月9日臺財稅第000000000號函（下稱財政部85年函釋），於直接歸屬營業費用後，再就不可明確歸屬之營業費用以合理而有系統之方式分攤至出售有價證券項下。然被上訴人依應稅及免稅之業務別計算限額方式核定上訴人之交際費及職工福利，無異使其等之分攤回到財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函（下稱財政部83年2月函釋）按收入比例分攤，等同否准上訴人適用財政部85年函釋。且遍查所得稅相關法令關於交際費之限額計算規定，無論是所得稅法第37條或營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條，均未有就應稅及免稅業務應分別計算限額之情況，故被上訴人之核定顯然適用法規錯誤，有違經驗法則、論理法則及實質課稅原則。又被上訴人獨對綜合證券商採取與其他營利事業及以往行政作業慣例全然不同之方式為核課，亦違反行政程序法第6條明定之平等原則及信賴保護原則。（二）認購權證部分：依88年8月6日臺灣證券交易所股份有限公司認購（售）權證上市審查準則第4條第2項第4款、第8條第1項第7款及第9款、第10條第1項第5款第8目及前財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）86年6月12日（86）臺財證（二）第03294號函，認購權證之風險沖銷交易，實係主管機關規範其發行認購權證所不可或缺之合法要件，即發行人之避險操作僅係試圖降低履約損失之手段，其損益當然為履約代價之一部分，而應與權利金收入併計損益。被上訴人以上訴人發行認購權證之相關成本費用未能自應稅權利金收入中減除，顯不符經濟實質及量能課稅原則與收入成本配合原則，有違所得稅法第24條規定，而此亦非立法者於74年間制定所得稅法第4條之1時所能慮及。況96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之2明定權證發行人避險損失得於權利金收入項下減除以計算損益課稅，顯見財政部亦認86年12月1日臺財稅第000000000號函（下稱財政部86年12月函釋）不符收入成本配合原則。又所得稅法增訂第24條之2係確認性之立法，雖未規定得追溯既往，本即應有其適用等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）交際費及職工福利部分：所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條及財政部83年11月23日臺財稅第000000000號函（下稱財政部83年11月函釋），分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，符合收入與費用配合原則及量能課稅原則。（二）認購權證部分：證券商發行認購權證固依規定應進行避險交易，惟其避險交易可能產生損失，亦可能產生利益，難認屬發行權證之成本或費用。又證券商可能因避險交易造成損失，復為證券商於發行該認購權證所知悉，財政部86年12月函釋亦已指明，其售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理，則證券商自得於發行時，充分衡量其發行該認購權證之利潤後，再行決定該權利金之金額，自不得於事後謂該種證券交易係出於強制，而與一般消費者為證券交易有所不同。又系爭認購權證及標的股票交易，形式上及實質上均符合「證券交易」定義，自有所得稅法第4條之1之適用，亦無違反租稅法定主義、實質課稅與租稅公平原則。再本件事實發生於00年0月00日增訂公布所得稅法第24條之2規定之前，無此規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）交際費及職工福利部分：上訴人係以有價證券買賣為專業之綜合證券商，其本期營業所得，可分應稅所得及免稅所得兩部分。而營利事業出售有價證券之交易所得雖納入免稅範圍，惟若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不公平現象，且所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，查核準則第81條亦規定職工福利之列支係以營業收入為基礎，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所發生之交際費及職工福利，自應依交際對象及營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，並依所得稅法第37條、查核準則第81條規定及財政部83年11月函釋，分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費及職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費及職工福利可列支限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費及職工福利限額部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式。故本件原核定據以核算，自無不合。（二）認購權證部分：所得稅法第4條之1明定，證券交易所得停徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除；乃因其收入不課稅，所對應之成本費用亦不准自應稅項下認定。至證券商發行認購權證，依主管機關前證期會86年5月31日發布之「發行人申請發行認購（售）權證處理要點」，及88年8月6日「臺灣證券交易所股份有限公司認購（售）權證上市審查準則」，固規定證券商應進行避險交易，惟避險交易可能產生損失，亦可能產生利益，難認為發行權證之成本或費用。況個別之收入有其對應之成本費用，所產生個別之損益，不能成為他項收入之成本費用，此觀行為時所得稅法施行細則第31條規定自明，再證券商可能因避險交易行為而造成損失，為證券商於發行該認購權證所知悉，財政部86年12月函釋亦已指明系爭交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理。則證券商於發行時，即得自行斟酌其可能發生之損失成本費用，再決定該權利金之金額，以作為發行最符合其經濟效益之商品，自不得僅因其係依照於發行認購權證時之約定應買進或賣出股票，即謂該種證券交易與一般消費者所為證券交易有所不同，否則有違租稅法律主義及租稅公平原則。另本件事實發生於所得稅法第24條之2規定增訂公布前，自無該規定之適用。至認購權證之損益應否適用所得稅法第4條之1規定，在所得稅法第24條之2規定增訂前後有不同之適用，此屬立法之考量，難謂所得稅法第24條之2規定係屬未修法前所應遵行之法理等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）交際費及職工福利部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：……四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在9百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過9百萬元至4千5百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過4千5百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」行為時所得稅法第24條第1項、第37條第1項分別定有明文。又職工福利金條例第2條第1項第2款及查核準則第81條第2款第3目分別規定：「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：……二、每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至百分之○‧一五。」「職工福利：……二、合於前款規定者，其福利金提撥標準及費用認列規定如下：……（三）每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至○‧一五。」觀上述職工福利金條例及查核準則規定之內容，足知，查核準則就營利事業所得稅關於職工福利費用之列報為限額之規範，僅是重申職工福利金條例規定之意旨。另依上述關於交際費之列支及職工福利提撥之規定，可知其等均有最高額之限制，且如本件之供給勞務者係以營利事業之營業收益或營業收入金額作為限額之計算基礎。則基於行為時所得稅法第24條第1項關於收入與成本費用配合原則之規定，並參諸司法院釋字第493號解釋，則營利事業若其營業收入來源有應稅或非應稅之別，則其交際費及提撥之職工福利，自應按其屬應稅或免稅營業收入各別核算規定之限額。
２、經查：（1）本件原判決已就上訴人列報之交際費及職工福利，何以應按個別歸屬原則，分別依應稅及非應稅部分之列支限額分別予以核認，暨被上訴人將超過應稅業務部分可列支之交際費限額及職工福利限額，移由免稅部門核認，係採對業者最有利計算方式等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，而依上開所述，稅法上關於交際費或職工福利之列支，既以各事業經營目的之收益或營業收入金額作為計算限額之基礎，故原判決上述認定核無不合。又不論係交際費或職工福利之列支，依上述所得稅法及職工福利金條例規定，既分別有其限額之規定；而應稅及免稅部分之分攤則係依據行為時所得稅法第24條第1項揭櫫之收入與成本費用配合原則，亦已如上述。故被上訴人按其限額及分別應稅或免稅項下各別認列，即非無法律依據。至查核準則第81條規定之限額，則僅是重申職工福利金條例第2條之規範內容，雖原判決未敘明職工福利金條例之法律依據，然其援引查核準則第81條規定之論斷則無不合。故上訴意旨援用司法院釋字第420號解釋及中央法規標準法第5條規定，指摘原判決違法云云，尚無可採。（2）又財政部85年函釋雖謂：「……以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：(一)綜合證券商：1、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。……。」惟依上開所述，稅法上關於交際費及職工福利之列支有其限額，而交際費更是以各事業經營目的之收入金額作為計算限額之基礎，故綜合證券商之營業費用中無法明確歸屬者，依上述財政部85年函釋固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然依此方式計算結果，其中關於應稅部分得列支之交際費及職工福利自仍不得超過上述所得稅法第37條第1項及查核準則第81條規定之限額，否則即與此等限額之規定及收入與成本費用配合原則有違。故原判決維持被上訴人按上訴人應稅收入之金額核算其得列報之交際費金額，並認此為對上訴人有利之計算方式，自無違誤。上訴意旨再執財政部85年函釋及誠信原則指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另交際費及職工福利於營利事業所得稅之結算申報有其限額乃基於上述所得稅法及查核準則之明文規定，至營利事業因有應稅及免稅之收入致交際費或職工福利之限額應如何計算一節，核屬上述所得稅法及查核準則規定應如何適用之問題，核與上訴意旨所稱之「推計課稅」無涉。再本件所以按上訴人之應稅及免稅部分分別核定交際費及職工福利之限額，乃因上訴人之營業收入項下有應稅及免稅之別，而基於行為時所得稅法第24條第1項規定所必須之處理。至其他行業所以未再分別應稅、免稅部分為限額之核算，乃基於其行業之本質無此區別之故。是本件如上述之核定自無上訴意旨所稱之違反平等原則情事。故上訴意旨援引推計課稅之理論，並執行政程序法第6條及司法院釋字第218號解釋，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，亦無可採。
（二）認購權證部分：經查：系爭認購權證業經財政部於86年5月23日以（86）臺財證㈤第03037號公告，核定為其他有價證券。而所得稅法第4條之1關於證券交易免稅之所得並無排除收入成本配合原則之適用，亦經司法院釋字第493號解釋在案，故被上訴人將系爭認購權證權利金收入與避險交易所生之證券交易損益，個別認定成本費用及其損益，自屬於法有據。另證券商發行權證，固應依規定進行避險交易，惟其避險交易可能產生損失，亦可能產生利益，難認為發行權證之成本或費用，況證券商可能因避險交易行為而造成損失，為證券商於發行該認購權證所知悉，且財政部86年12月函釋（按，此函釋已經財政部98年11月30日臺財稅字第09804580080號令，以現行所得稅法第24條之2已另有規定為由，不再援用）亦已指明系爭交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理。則證券商於發行時，即得自行斟酌其可能發生之損失成本費用，再行決定該權利金之金額，以作為發行最符合其經濟效益之商品，自不得僅因其係依於發行認購權證時之約定應買進或賣出股票，即謂該種證券交易，係出於強制而與一般消費者所為證券交易有所不同，否則即有違租稅法律主義及租稅公平原則。暨本件因屬96年7月11日增訂公布所得稅法第24條之2規定前之事件，故無該規定之適用等節，均已經原判決論述在案，核無不合。又96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之2規定，並無應溯及適用之條款，且自其內容亦無從推論財政部86年12月函釋係屬錯誤。是上訴意旨以原判決錯誤解釋所得稅法第4條之1規定，並援引司法院釋字第390號解釋之量能課稅原則、第420號解釋之實質課稅原則及所得稅法第24條規定之收入成本配合原則，指摘原判決違法云云，核屬其一己主觀見解，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於不利於上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 張 雅 琴