最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第778號上 訴 人 宋養訴訟代理人 楊次雄 會計師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
（送達代收人 廖淑華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年1月21日臺北高等行政法院98年度訴字第1702號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於90年5月30日移轉其所持有訴外人華欣股份有限公司（下稱華欣公司）股權股份1,120,000股（下稱系爭股權）予訴外人即其子宋有容，涉有以贈與論之情事，惟未依法辦理贈與稅申報，案經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲後，通報被上訴人審理結果，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款、第10條第1項前段暨遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核定贈與總額為新臺幣（下同）9,889,600元，應納稅額為1,415,192元，並課處上訴人罰鍰計1,415,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，結果未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：本件係信託關係，業經提出信託契約為證且信託契約訂定時，依宋有容之入出境證明，宋有容確係在國內；又縱認本件構成贈與行為，亦應以贈與時之時價計算，即應以90年5月30日華欣公司所有之資產計算，而華欣公司所有資產皆用以投資東森公司，於移轉系爭股權時，東森公司股票價值顯然低落，乃眾所周知之事，是系爭華欣公司股票既已無價值，被上訴人所為處分自有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠贈與稅本稅部分：本件原查以上訴人之子宋有容於90年5月1日至94年4月30日信託期間均在國外，無法執行應親自出席股東會之信託股權管理方式及達到有效行使股東權之信託目的，駁回上訴人信託之說，並以上訴人未能提示收受股款之資金流程證明，認應以贈與論。按89年及90年度華欣公司資產負債表計算，核定贈與總額9,889,600元，應納稅額為1,415,192元。復查時，依華欣公司87至90年度，經稽徵機關依所得稅法第66條之9第2項規定核定之未分配盈餘及實收資本額，計算系爭股權淨值為9,925,216元，因較原核定9,889,600元為高，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，乃維持原核定。又依華欣公司90年度營利事業所得稅申報資產負債表，其對東森公司之轉投資帳係列於「長期投資」科目，而華欣公司對該40,000,000元之長期投資，於系爭股權移轉年度，帳上亦未提列備抵長期投資未實現跌價損失，是以，於系爭股權移轉日，華欣公司所有之長期投資損失既未實現，而其本身又屬未上市、未上櫃之公司，缺乏客觀市場價格可供調整其損益，則被上訴人依法為此處分，自屬於法有據。至報載系爭股權移轉日，東森公司之參考報價僅為每股5.6元，惟該報載價格因非屬公開交易市場行情，本質上非客觀交易價格，尚無從作為認定該投資價值確已減損之佐證，縱東森公司慘賠事件輿情沸揚，尚不能據之認華欣公司轉投資東森公司之投資價值，在贈與日即有導致華欣公司價值確實減少之情事。況查東森公司90年度資產負債表，其帳面資產淨值為每股10.07元，尚較華欣公司原按每股面額10元計算之長期投資帳面價值為高，更不生上訴人所主張投資已生損失之情形。㈡罰鍰部分：上訴人既未依規定申報贈與稅，被上訴人乃核定應納稅額為1,415,192元，並課處上訴人罰鍰1,415,100元，嗣以94年5月11日函通知上訴人補報並已送達，乃上訴人逾限仍未申報本件贈與稅，被上訴人按所漏稅額課處上訴人1倍之罰鍰計1,415,100元，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人向內政部入出國及移民署查詢結果，上訴人之子宋有容於89年2月13日出境後迄函查時止尚未入境，有該署96年9月5日入出國日期證明書影本在卷足憑，自堪認宋有容於90年5月1日至94年4月30日止之信託期間均在國外，衡之常情，自無法執行應親自出席股東會之信託股權管理方式及達到有效行使股東權之信託目的。上訴人於90年5月30日，移轉其所有華欣公司系爭1,120,000股權予其子宋有容，未能提示宋有容已支付價款之確實證明，亦無法提出收受股款之資金流程及相關資料文據，而宋有容既有允受之實，該行為於事實上既已具「贈與」行為之客觀要件，即該當於遺產及贈與稅法第5條第6款應以贈與論之規定，客觀上已足能證明上訴人與其子宋有容之經濟活動，難謂被上訴人未盡舉證責任。又華欣公司90年度營利事業所得稅結算申報，於「非營業損失」一欄中之「投資損失」欄列報金額為「0」元，當年度之資產負債表「長期投資」部分則列報為「40,000,000」元，在減項「備抵長期投資未實現跌價損失」亦列報為「0」元，此觀卷附華欣公司90年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表等影本即明。是華欣公司固有長期投資東森公司之事實，惟於90年度當期，其投資尚未實現虧損，堪以確定。雖上訴人主張華欣公司90年度僅長期投資東森公司一節屬實，惟因該公司當年度並無任何長期投資之損失實現，自無所謂投資東森公司已產生「損失實現」，而需參考東森公司股價之理。況其間上訴人係華欣公司之負責人，就華欣公司轉投資之情形殊難諉為不知，所稱華欣公司投資東森公司失當，遭受鉅額損失，致公司實際淨值已所剩無幾云云，核與上開華欣公司帳證資料不符，殊無足取。另本件之贈與日，華欣公司之股價既無需參考東森公司之股價，自無再就上訴人所提工商時報之未上市盤參考報價探究之必要。從而，本件被上訴人以上訴人系爭移轉股權之行為，應以贈與論，而予以核課贈與稅，應納稅額為1,415,192元，並以上訴人經被上訴人以94年5月11日函通知補報後，逾限仍未為系爭贈與稅之申報，遂按所漏稅額課處上訴人1倍之罰鍰計1,415,100元，即屬有據。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：
(一)駁回部分：
1、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第6款、第10條第1項前段及遺產及贈與稅法施行細則第29條分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所規定。又按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要．．．同法施行細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』．．．乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」，復為司法院大法官會議釋字第536號解釋所明揭。
2、另按財務會計之目的在求公正表達一企業之財務狀況、經營結果、及現金流量之情形，故須依照一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，並作為社會政策或經濟政策之手段，兩者之處理方法本不一致，亦難強求完全一致。由於財務會計與稅法之目的各殊，兩者對於資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失之認列時間與衡量方法可能不同，致產生下列差異：1.稅前財務所得與課稅所得之差異。2.資產或負債之帳面價值與課稅基礎之差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。目前實務上，以財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據。且所謂帳面價值，係指依據一般公認會計原則評價，列示於資產負債表中之金額；所謂課稅基礎，係指依據稅法之規定所認列資產與負債之金額。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票，因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素，會對同一資產產生不同之估價結果，是如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則；況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮；又未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準；故財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，乃分別以66年9月9日台財稅第36085號函、70年12月30日函及88年12月28日函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。如於繼承開始日該公司已無資產淨值，則其股票即無遺產價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。…」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準作為公司未分配盈餘之核算方法。又按財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以70年12月30日函釋明定公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，該函釋符合遺產及贈與稅法第10條第1項前段所定以時價為估價原則之法意，復未更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額計算方式，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。至司法院大法官會議釋字第536號解釋文文末就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係建議主管機關依照該解釋意旨儘速檢討修正，並未宣告財政部70年12月30日函釋係屬違憲，是財政部70年12月30日函自可援引適用，以上均經原判決詳予說明在案，核無不合。
3、再者，原判決業已說明：稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除本件係信託關係，應提出信託契約為證；又縱認本件構成贈與行為，亦應以贈與時之時價計算，即應以90年5月30日華欣公司所有之資產計算，而華欣公司所有資產皆用以投資東森公司，於移轉系爭股權時，東森公司股票價值顯然低落，乃眾所周知之事，是系爭華欣公司股票既已無價值，被上訴人所為處分殊有違誤，自應予撤銷而法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明，至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任等情，核無不合。經查，原判決關於上訴人於90年5月30日，移轉其所有華欣公司系爭1,120,000股權予其子宋有容，未能提示宋有容已支付價款之確實證明，亦無法提出收受股款之資金流程及相關資料文據，而宋有容既有允受之實，該行為於事實上既已具「贈與」行為之客觀要件之事實，以及上訴人所主張華欣公司投資東森公司失當，遭受鉅額損失，致公司實際淨值已所剩無幾云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
4、上訴意旨略謂：原判決未審酌東森公司（已改組更名為亞太固網）已遭臺北地院判決被嚴重淘空之事實，及未依營利事業所得稅查核準則第22條規定，應以報章雜誌所載市場價格認定時價，或加值型及非加值型營業稅法第17條暨施行細則第25條規定，應以當地同時銷售該項貨物或勞務之市場價格認定時價，顯有違誤等語，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，並非可採。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：原審以上訴人依法有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人核定贈與總額為9,889,600元，應納稅額為1,415,192元，並課處上訴人以1倍之罰鍰計1,415,100元於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第44條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，此部分即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 20 日
書記官 張 雅 琴