最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第784號上 訴 人 林仁政被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 宋玉萍上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1462號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係訊凱國際股份有限公司（下稱訊凱公司）負責人，亦為所得稅法第89條所定之扣繳義務人。訊凱公司於辦理民國（下同）94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報給付國外營利事業美商Nvidia Corporation（下稱Nvidia）佣金支出新臺幣（下同）48,636,594元及22,788,447元，經被上訴人初查以前開款項係給付予Nvidia之使用費而非佣金支出，核屬Nvidia自中華民國境內取得之其他收益，上訴人未依扣繳率20%代扣稅款，乃限期責令上訴人補繳補報稅款9,727,318元（94年度第1次核定本稅部分）及4,557,690元（95年度第1次核定本稅部分），並按應扣未扣稅款處1.5倍及3倍之罰鍰計14,590,977元（94年度第1次罰鍰處分部分）、13,673,070元（95年度第1次罰鍰處分部分）。被上訴人嗣查得訊凱公司94及95年度實際給付Nvidia之匯款金額應分別為49,110,904元及31,069,204元，應扣繳稅款分別為9,822,180元及6,213,840元，減除已責令補繳扣繳稅款9,727,318元及4,557,690元，尚有94,862元（94年度第2次核定本稅部分）及1,656,150元（95年度第2次核定本稅部分）未依規定扣繳，乃限期責令上訴人補繳補報稅款，並按應扣未扣稅款94,862元及1,656,150元處1倍之罰鍰計94,862元（94年度第2次罰鍰處分部分）及1,656,150元（95年度第2次罰鍰處分部分）。上訴人不服，循序提起行政救濟，經如附表所示之復查及訴願決定駁回後，乃就94及95年度第1次罰鍰處分部分、94及95年度第2次核定本稅及罰鍰處分部分提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第1462號判決（下稱原判決）駁回（林仁政及訊凱公司另就94及95年度第1次核定本稅部分提起行政訴訟部分，經原審法院98年度訴字第276號裁判駁回）。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、Nvidia提供訊凱公司之服務內容，包含：(1)針對訊凱公
司之散熱器產品進行實機運作測試；(2)於訊凱公司產品通過測試後，將訊凱公司及其產品之資料公布於Nvidia網站上之合格推介廠商名單，以達到向Nvidia之顯示卡製造商客戶推介訊凱公司散熱器產品之行銷目的。準此，Nvi-dia所提供之測試服務應屬勞務之提供，而推廣行銷服務應屬仲介服務，兩者皆屬勞務之性質，因此訊凱公司支付與Nvidia之勞務報酬，應根據行為時（下同）所得稅法第8條第3款之規定，判斷其是否為中華民國來源所得。由於前揭勞務提供地點在中華民國境外，且Nvidia於我國境內並無固定營業場所及營業代理人，因此系爭服務報酬應非屬我國來源所得，上訴人應無扣繳之義務。
(二)、訊凱公司所銷售之散熱器產品，並未使用任何Nvidia授權
之技術、規格或專利等專屬權利，依財政部98年9月3日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部98年函釋）訂定所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第7點規定，訊凱公司支付Nvidia之服務報酬，並不屬於權利金。又訊凱公司擁有將其散熱器產品搭配任一品牌晶片進行各種管道行銷之自主權，縱顯示卡製造商客戶係透過Nvidia網路平台推介而向訊凱公司採購，亦係由訊凱公司自行與之議價締約，並提供品質保證及承擔瑕疵擔保責任，與Nvi-dia無涉。準此，Nvidia基於其「Reference Design Pro-gram」（上訴人稱為「引介設計方案」，被上訴人稱為「專有設計合約」）所提供之服務，純屬產品測試與推廣行銷服務。
(三)、Nvidia於其網站上建立推介晶片周邊產品（如散熱器）平
台，係利用資訊科技（網路）做為提供既有市場資訊之搜尋及協調之工具，並非創設新型態之資訊服務或資訊產品，故Nvidia與訊凱公司間之交易，本質上係為產品提供推廣行銷之服務，與推廣居間仲介服務並無不同，當屬勞務之提供。
(四)、縱被上訴人認Nvidia提供訊凱公司之系爭服務為綜合性業
務服務，依本院96年度判字第986號判決意旨，被上訴人仍應先釐清系爭服務所涉及之所得態樣，依所得稅法第8條第1款至第10款之規定，分別判斷系爭服務報酬是否屬我國來源所得，僅於不符合前10款之任何一款，才能依同條第11款為認定，惟被上訴人違反所得稅法第8條之法律邏輯判斷體系，逕將系爭服務報酬定性為其他收益，並依所得稅法第8條第11款之標準，判斷系爭服務報酬屬我國來源所得，顯有適用所得稅法第8條不當之違法。又依原審法院96年度訴字第427號判決意旨，倘被上訴人認Nvid-ia提供訊凱公司之服務係屬綜合性業務服務，且Nvidia提供地包括境內與境外（上訴人否認之），系爭服務報酬亦不應全部歸屬我國來源所得。
(五)、Nvidia利用網路提供推介服務，以整合晶片周邊產業而增
強其整體競爭優勢及市占率，以獲取較整合前更大的盈餘，其因此獲取之系爭服務報酬，倘認為並非提供勞務之報酬，亦應歸屬經營工商業所獲取之盈餘，且因Nvidia於我國境內並無常設機構，根據所得稅法第8條第9款之規定，系爭服務報酬非屬我國來源所得，上訴人應無扣繳之義務。
(六)、Nvidia網路提供推介服務係屬境外之經濟活動，因此Nvi-
dia所收取之報酬不應視為所得稅法第8條第11款所規定「在境內取得之其他收益」。
(七)、上訴人主張Nvidia提供推介服務所取得之服務報酬屬所得
稅法第8條第3款之勞務報酬或屬同條第9款經營工商之盈餘；被上訴人則主張系爭服務報酬包括所得稅法第8條第3款之勞務報酬及同條第6款之權利金收入，屬綜合性服務業務，足見本件爭議乃源自各方見解之歧異，上訴人實無違反扣繳義務之故意或過失，不應課處罰鍰等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、按93年間訊凱公司與Nvidia所簽訂之「專有設計合約」及
訊凱公司於96年7月5日所提出之94年度扣繳稅款復查申請書所述，訊凱公司無償為Nvidia所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，足見Nvidia授權訊凱公司整合設計，由訊凱公司自行開發之散熱器產品作為Nvidia之顯示卡產品之配件，而非使用其專利權之產品，故其精確之翻譯應為「訊凱公司按Nvidia產品標準而專門設計之產品」，因其既係針對Nvidia之標準設計，未能通用於其他廠商，方簡稱為「Nvidia專有設計」，可資證明Nvidia確有提供訊凱公司產品標準之事實。又按訊凱公司於97年6月10日所提出之復查補充理由書(二)及97年6月19日函所述，Nvid-ia藉由在其網頁資料傳達其於試驗時，發現採用訊凱公司的散熱器有助於其晶片散熱效能之穩定，故指定其配合廠商於使用其所銷售之顯示卡晶片時，指定採用訊凱公司的散熱器之方式，協助銷售訊凱公司之散熱器產品，訊凱公司每季按所銷售毛利計算並支付Nvidia使用費。若如上訴人所述，Nvidia收取報酬僅係因該類似網頁廣告效果之協助銷售行為，則Nvidia於94及95年間收取高達49,110,904元及31,069,204元之報酬，顯不合理。又若Nvidia僅協助銷售，收取佣金，則訊凱公司豈須藉由國外營利事業Nvi-dia於國外媒介，始能對國內14家廠商銷售。又上訴人表示，Nvidia掌握顯示卡製造商之名單，故透過Nvidia聯合行銷，是最便捷的方式，足徵Nvidia顯非單純只是協助銷售，其所提供之設備標準及供應商之名單難謂不具相當之經濟價值。綜上，訊凱公司與Nvidia之「專有設計合約」，具有高度屬人性，訊凱公司產品之銷售與Nvidia產品及客戶密切連結，是Nvidia與一般顧問公司、代理商純粹業務推廣（居間）之勞務性質有別，本件給付之價款非屬佣金性質。又按聯合行銷之概念，訊凱公司產品搭配Nvidia產品銷售以提高自身之銷售額，Nvidia不僅是單純勞務提供媒介買賣廠商之功能，而係訊凱公司利用Nvidia較強之銷售能力搭售其產品，該給付之報酬，難論純屬居間仲介之佣金。從而，Nvidia所提供服務內容包括提供顯示卡產品之設定標準、授權訊凱公司整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售等，非單純提供協助銷售（勞務支出），尚具有營業秘密的提供、Nvidia商譽之利用等，係屬綜合性業務服務之提供。
(二)、訊凱公司與Nvidia之契約未劃分各項服務、責任之報酬比
例，而課稅資料又為納稅義務人所掌控，依司法院釋字第537號解釋，扣繳義務人有申報協力義務，若未盡協力義務提供完整憑證供核，當受不利益課稅處分。本件訊凱公司未提供完整明確之各項報酬計算資料及證據，被上訴人在已極盡調查之能事下，無法以所得稅法第8條第1款至第10款各所得類型予以直接歸類，最後僅能將之定性為所得稅法第8條第11款之在中華民國境內之其他收益，上訴人依法應予扣繳，且因「專有設計合約」未區分Nvidia各項服務所得比例，致上訴人之扣繳義務無法切割，被上訴人所屬中和稽徵所乃依法責令上訴人補繳應扣未扣稅款，並無不合。
(三)、上訴人94及95年度未依規定扣繳稅款，經被上訴人2次查
獲，分別按應扣未扣稅款9,727,318元及4,557,690元，分別處1.5倍、3倍（上訴人已依限補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單申報書）之罰鍰計14,590,977元、13,673,070元，及按應扣未扣稅款94,862元及1,656,150元處1倍（上訴人依限補繳及補報）罰鍰94,862元及1,656,150元。系爭扣繳稅額既經維持，原處罰鍰並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、按英國經濟學者寇斯（R. Coase）提出「廠商理論」，其
研究結論，簡言之即是，交易有交易成本（包括搜尋成本、議價成本及履約之監督成本），當交易成本過高，高過監督成本時，廠商即有存在之價值。因此交易（邊際）成本與監督（邊際）成本之權衡，最終會決定社會上各種廠商的規模。對電腦顯示卡的生產而言，為何沒有構件上、下游產業的垂直整合，而維持現在多家廠商併存之局面，可能之實證原因，出在垂直整合會帶來較高之監督成本。而當生產顯示卡不同構件之多數廠商基於成本之考量，而沒有垂直整合之現狀下，對顯示卡裝配者而言，即會增加其等組合顯示卡過程中之交易成本。
(二)、Nvidia正是看到了購買者上述的交易成本（主要是搜尋成
本，搜尋成本之背後則是資訊成本），利用其在顯示卡構件上之核心地位（不管在技術上或價格上皆如此），使用剩餘的測試設備產能（晶片成品同樣要經過測試），獲取垂直分工體系下之最大經濟利潤。事實上，購買者之資訊搜集活動、散熱器生產者之資訊傳遞活動與Nvidia所為之資訊揭露活動，其經濟功能是一致的（以較低之成本形成交易），而且以Nvidia之成本最低（因其有測試之技術優勢及產品晶片為顯示卡核心價值，且進入門檻高之市場優勢存在）。此時Nvidia有選擇向購買者或散熱器生產商為資訊揭露之交易，但從締約協商之談判難易度言之，找眾多而處在經濟弱勢之散熱器生產商，比找晶片購買者容易。因此，本件Nvidia是向散熱器之製造商收費。
(三)、在民事法上勞務契約之報酬，基本上要與勞務之提供具有
「對應性」。但本件Nvidia在交易中提供之勞務是輕度之測試活動，及將測試結果公布在網頁上，但其得取得之報酬則是按與訊凱公司出售散熱器予客戶之銷售金額比例決定，二者間毫無「對應性」，自不符合民事法上「勞務報酬」之定義，故不得依所得稅法第8條第3款之規定，定其稅捐客體之空間歸屬。
(四)、佣金在民事法上之定義為「媒介締約」或「報告締約機會
」之對價（民法第565條參照），但本件Nvidia只是將對訊凱公司散熱器產品之測試結果在網頁上公布，讓有意購買散熱器之潛在購買者獲知此一資訊，但並沒有為積極之「媒介締約」或「報告締約機會」行為，所以Nvidia之報酬非屬佣金報酬。
(五)、所得稅法第8條第9款乃是針對「外國人在中華民國境內為
經濟活動，而與中華民國產生連繫」之情形，所為之規範。但並不能倒過來謂：「外國人在中華民國境外為經濟活動，即不與中華民國產生任何之連繫，因此不是中華民國來源所得」。這樣的解釋方法或許符合法條文字字義之反面解釋，而與形式邏輯相符，但卻與該條款之立法本旨完全違反，與法學方法論所要求之正確解釋方法明顯衝突，自非可採。因此，Nvidia取自訊凱公司之上開報酬更不能引用所得稅法第8條第9款規定內容之反面解釋，而謂其「非中華民國來源所得」。
(六)、訊凱公司並非「單純」付款者，也是Nvidia經濟活動成果
之享有者。上訴人所指之「經濟活動」，除了「經濟活動之行為」外，當然也應包括「經濟活動之成果」。再從實質課稅原則之觀點言之，Nvidia揭露資訊而使訊凱公司因而能接到較多的訂單，生產較多之散熱器，固然增加了我國境內之生產毛額，但同樣也增加了我國之環境及社會成本，則我國對Nvidia揭露資訊而創造之利潤要求截留部分稅款，來支應相關環保及社會成本，亦有其正當性，而與國際租稅相關法理並無違反。Nvidia取得之該筆所得又取自在中華民國境內從事生產活動之訊凱公司，顯然其已與中華民國產生連繫，在其無法依同條第1至10款為空間歸屬之情況下，最後只能依同條第11款為該筆所得之空間歸屬，從而，被上訴人依條款之規定，將該筆所得定性為「中華民國來源所得」，雖然其理由形成不甚明晰，但最終結論尚無違誤。
(七)、上訴人就「Nvidia公司取自訊凱公司金錢之商業原因，在
經濟實證上之意義」不能諉為不知，因為這是產業活動之常識，法院很難想像：「訊凱公司支付Nvidia公司如此鉅額之款項時，卻不知其可以獲得之對應資訊利益，以及該等利益是在怎樣的產業結構下形成的」，這種常識或許稅捐機關未能精準掌握（因為稅務機關公務員不是電腦顯示卡產業的圈內人），但身為訊凱公司負責人之上訴人，沒有不知的道理。又上訴人為訊凱公司之負責人，即須明瞭企業經營所需遵守之各種相關法令，並透過專業人員之協助，踐履相關法令所要求之各項義務，不然即應拒絕承當此一超過其能力之工作，若其無此能力，卻仍承擔此一工作，以致未能履行相關法令義務，即應適用「超越承擔過失理論」，而負擔過失違章責任。訊凱公司支付予Nvidia之報酬非屬勞務或佣金報酬，極其明顯，法律專業人員應可輕易分辨。此外，「該報酬與所得稅法第8條第9款規定無涉」一節，亦屬所得稅法制上之基本觀念，若上訴人有向會計師查詢，應無不知之理。而上開所得為在中華民國境內從事生產活動之訊凱公司所支付，支付原因復與訊凱公司之生產活動數量有關，所得明顯與中華民國有連繫，應適用所得稅法第8條第11款之規定，而納入中華民國來源所得之範圍，同樣應為辦理稅務之會計師所得輕易推知者，則上訴人在未諮詢專業律師及會計師之情況下，逕謂其無扣繳義務，縱無故意，亦難謂其無過失可言，是其應負本件違章責任。
(八)、綜上，被上訴人所為之補稅裁罰處分並無違法，訴願決定
予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、本稅部分（即上訴駁回部分）：
(１)、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……。」及「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為所得稅法第3條第3項、第8條第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。次按「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……
九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款所規定。再按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。
對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）」經本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。
(２)、Nvidia為總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定
營業場所及營業代理人之營利事業，訊凱公司則為在中華民國境內之營利事業，為兩造所不爭執。又Nvidia為顯示卡設計及製造商，訊凱公司則為電腦用散熱器設備產製廠商，雙方於93年間簽訂「專有設計合約」（上訴人稱為「引介設計方案」），約定由Nvidia提供顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，而由訊凱公司無償為Nvidia進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，並提供合理必須之協助，但此協助不視為Nvidia將來當然選用此整合設計，Nvidia得依單獨之判斷選擇最合理之整合設計，故訊凱公司並非使用Nvidia專利權之產品，而係自行開發產製適用於Nvidia顯示卡產品之散熱器產品。另依訊凱公司出具說明表示，Nvidia於其網頁資料傳達訊凱公司之散熱器產品經試驗後發現可達成穩定Nvidia顯示卡晶片之散熱效能，故指定其配合廠商於使用其顯示卡晶片時，採用訊凱公司之散熱器產品，是Nvidia藉此方式協助銷售訊凱公司之散熱器產品，訊凱公司則每季按所銷售毛利計算並支付報酬與Nvidia。惟如Nvidia僅係於其網頁資料以類似廣告之行為協助銷售訊凱公司之散熱器產品，何以Nvidia於94及95年間向訊凱公司收取高達49,110,904元及31,069,204元之報酬？顯見Nvidia所提供之服務內容包括提供顯示卡產品之設定標準、授權訊凱公司整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售散熱器產品等，非單純提供協助銷售（勞務支出），尚具有Nvidia營業秘密的提供、配合廠商名單的提供、商譽的利用等等，係屬綜合性業務服務之提供，Nvidia向訊凱公司所收取之報酬難謂純屬居間仲介之佣金。又上訴人既認為Nvidia在上開交易中，就訊凱公司之散熱器產品所提供之測試活動係屬勞務之提供（參見上訴補充理由狀1），則Nvidia經營工商業而取得包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。因Nvidia提供上開勞務後之上開散熱器產品，在訊凱公司銷售予在中華民國境內之青雲國際、麗台、寶聯、微星、華碩、鴻海、SPARKLE、兆基、承啟科技、耕宇、捷登、捷波、艾爾莎、尚杰等14家公司使用後，Nvidia之經營事實完成，復因上訴人未提供Nvidia取自訊凱公司之上開所得完整明確之計算資料及證據，致無從分辨Nvidia提供顯示卡產品之設定標準、授權訊凱公司整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售散熱器產品等各個項目之所得若干，則Nvidia取自訊凱公司之上開所得，依上揭本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議，應認係屬所得稅法第8條第9款規定之在中華民國境內經營工商業之盈餘，原審不察，認為係屬同法條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益，雖有可議，然原審認為上開所得為中華民國來源所得，則無二致，是仍應由扣繳義務人（即上訴人）於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應依法於代扣稅款之日起10日內，繳清所扣稅款，並開具扣繳憑單，向被上訴人申報核驗。惟上訴人漏未扣繳稅款，且未辦理扣繳憑單申報手續。從而，被上訴人責令上訴人限期補扣繳系爭應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，揆諸首揭規定，並無不合。原判決關於本稅部分之論述容或有不甚周延之處，惟尚難遽謂有上訴人主張之判決適用法規不當或不備理由或理由矛盾之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決關於本稅部分違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
(二)、罰鍰部分（即廢棄改判部分）：
按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決未予糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求予廢棄，雖未以此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又前開法律修正後，財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法第114條第1款部分修正規定，對前述違章裁罰罰鍰倍數由原一律均處1倍或3倍之規定，修正為按應扣未扣或短扣之稅額不同而異其處罰倍數，足見主管機關對裁量權之行使益見縝密。本件應扣未扣或短扣之稅額有在20萬元以下者，有超過20萬元者，該修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定：「所得稅法第114條：……一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1倍之罰鍰。……三、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單，除符合第2點情形者外：(一)應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3倍之罰鍰。」因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將廢棄部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 20 日
書記官 莊 俊 亨