最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第791號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 李吟芳被 上訴 人 堅威企業股份有限公司代 表 人 許健龍訴訟代理人 陳禮海上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年1月14日臺北高等行政法院98年度訴字第1839號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人以被上訴人於民國88年12月及90年5至12月間無進銷貨事實，開立統一發票予誼城興業股份有限公司（下稱誼城公司），銷售額合計新臺幣（下同）46,139,472元，同時取得誼城公司、騰元電子股份有限公司、勝旭興業股份有限公司及尚德實業股份有限公司（下稱騰元公司、勝旭公司及尚德公司）虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，虛進大於虛銷致虛報進項稅額2,532,925元，經財政部台北關稅局及上訴人查獲，上訴人初查乃核定補徵營業稅額2,532,925元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計17,730,400元（計至百元止）。被上訴人不服，申請復查，獲追減罰鍰5,065,775元。被上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠、被上訴人經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務，88、90年度之因營運需要乃向國內外公司購進電子零件、堆高機等共計96,797,954元，同期間銷售電子零件等計46,139,472元，其進貨及銷貨之貨款流向，均有脈絡可尋。惟上訴人竟認定被上訴人有虛進、虛銷之情事。逕行核定補徵稅款2,532,925元並處5倍之罰鍰12,664,625元，僅憑臆測，即認定被上訴人有虛進、虛銷之情事，顯有違誤。㈡、又上訴人誤認被上訴人有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，案經移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦後，台灣板橋地方法院檢察署以95年度偵字第21749號不起訴處分書予以「不起訴處分」；再者，被上訴人88至90年度之帳簿憑證，前於92年7月22日因火災而焚燬，經上訴人所屬三重稽徵所派員勘查屬實後，以93年1月6日北區國稅三重一字第Z000000000號函「准予備查」在案。不容事後憑具臆測而否定上訴人所屬三重稽徵所前所核發「准予備查」函之效力。㈢、又被上訴人88至90年度之進貨及銷貨計有進銷計29筆（進18筆、銷11筆）計29筆，其資金之流程均有脈絡可尋，可見被上訴人88年至90年間電子零件之進貨及銷貨之貨款「依法外加5%之營業稅」，業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，絕非上訴人所謂「其資金均有回流情事」。㈣、又被上訴人因資金短缺，於是向股東借款支付進貨貸款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情事，造成上訴人誤認為資金有回流之假象。㈤、另往來廠商相互進貨、銷貨，惟其進銷之間，並非相同之商品，此有被上訴人「進銷貨物流程表」為證，然而上訴人卻誤指商品有相互循環買賣等情事，顯與事實有違。被上訴人之進、銷之資金流程及貨物流程，均已依約或規定處理。由此足證被上訴人並無「虛進、虛銷」之故意或過失情事，上訴人處以5倍之罰鍰，顯非適法。㈥、另依財政部95年5月23日台財稅00000000000號函所規定，上訴人應對交易雙方之進貨情形覈實查核，況且本件被上訴人進貨之對方業已依規定中報進銷資料，並完納稅捐，依法應免予補稅、處罰。爰請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則略以：㈠、被上訴人於88年12月及90年5月至12月間明知無進銷貨事實，開立統一發票予誼城公司，銷售額合計46,139,472元，同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，銷售額合計96,797,954元，致虛報進項稅額2,532,925元，經財政部台北關稅局及上訴人查獲，有上訴人刑事案件移送書、談話紀錄、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅年度進銷項來源（去路）明細及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料影本可稽。㈡、被上訴人一再指陳相關帳簿憑證因火災而焚燬，並經上訴人所屬三重稽徵所以93年1月6日北區國稅三重一字第0930001006號函准予備查在案，被上訴人以臆測簽辦違反前開備查函等語，惟查該備查函僅係被上訴人就上訴人申請災害損失，現場勘查屬實，並就其申請帳簿憑證滅失報備乙事，准予備查，至火災現場實際焚毀之物品，上訴人並未予以實際調查認定。故本件被上訴人是否有實際交易，仍應由「貨物流程」及「資金流程」兩者相互對照與勾稽，以探究是否確有實際進銷貨物之事實。㈢、被上訴人主張88年至90年間之進銷貨均有資金流程可供勾稽，資金並無回流情事，惟經審視被上訴人所附之「堅威進貨貨款資金流程」及「堅威銷貨貨款資金流程」，發現被上訴人並未就資金來源提示相關證明資料，僅係因應查核所作表面收付資金之假象，尚無法證明被上訴人確有進銷貨之事實。㈣、又上訴人既已查獲資金流程回流等異常情形，被上訴人應就其有實際交易之事實，善盡租稅協力義務，僅一昧指稱無其他資料可提供，依舉證責任分配原則，事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之被上訴人負擔。綜上、被上訴人違章事實足堪認定，是上訴人初查按所漏稅額2,532,925元處7倍之罰鍰計17,730,400元，嗣復查決定參酌修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額改處5倍罰鍰12,664,625元，亦無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、被上訴人主張經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務，88、90年度之因營運需要乃向國內外公司購進電子零件、堆高機等共計96,797,954元，同期間銷售電子零件等計46,139,472元，上揭期間進銷計29筆（進18筆、銷11筆），被上訴人取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司之統一發票，其進貨及付款資金流程（含進貨日期、品名、數量、單價、未稅及含稅金額、付款日期、付款金額、支付工具、證明資料、支票號碼、付款帳號、清付情形等）詳如原判決附表A所示；核其進貨及付款資金流程，均有脈絡可尋，付款金額亦屬吻合，並有與被上訴人所述相符之付款支票、華南商業銀行活期存款存摺、存款往來明細、清償證明書、世華聯合商業銀行送款簿、合作金庫銀行分戶交易明細表、上海商業儲蓄銀行交易明細等附原審卷可稽。至於被上訴人銷貨予誼城公司之銷貨及收款資金流程（含日期、品名、數量、單價、未稅及含稅金額、收款日期、收款金額、收款工具、收款帳戶、證明文件等）詳如原判決附表B所示；核其銷貨及收款資金流程，亦均有脈絡可尋，且均相吻合，並有與被上訴人所述相符之華南商業銀行活期存款存摺、存款往來明細表等附原審卷可稽。依該資金流程及相關付款證明觀之，被上訴人主張88年至90年間電子零件之進貨及銷貨之貨款「依法外加5%之營業稅」，業經依約於收、付貨款時，一併經由金融機構收、支，尚非無稽。㈡、由進貨及銷貨貨款資金流程觀之，尚乏確據認定被上訴人係屬虛進虛銷；又被上訴人來往廠商誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司，亦無確切證據或確定判決認定為虛設行號；退步言之，縱被上訴人交易對象有所謂之虛設行號，惟虛設行號具體情況不一，亦不得遽謂該行號全部交易均屬虛偽，仍應分別具體情形認定之。再參以上訴人認被上訴人之前後任登記負責人蔡城及蔡榮蔚，有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，移送台灣板橋地方法院檢察署偵查，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查後，認定「……就進銷貨廠商，勝旭興業股份有限公司、誼誠興業股份有限公司、尚德實業股份有限公司……，均尚在營業中，而騰元電子股份有限公司雖遭廢止登記，但尚未遭認為虛設行號，則移送機關遽將上開營業人與堅威公司間之交易，認定為無實際進銷貨，即屬速斷；又堅威公司因於92年7月22日，位於臺北縣三重市○○街16之7號之倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失，……並無積極證據足認係為湮滅帳證資料，而燒毀倉庫，……被告等業已提出當時支付貨款之銀行帳戶交易明細、買賣契約書及支票影本在卷足憑，……在缺乏帳證資料之情況下，被告等提出勝旭公司與進銷貨廠商之上開資料，已難遽認勝旭公司與上開營業人之交易為虛偽自明。本件移送機關既無其他積極證據足認堅威公司確無實際營業之事實，而虛報銷售額或開立不實統一發票，則被告等所辯稱確有實際營業，即難認為虛，實在僅因被告等無從提出機關帳證，即遽以違反稅捐稽徵法等罪責相繩。……難以堅威公司營業方式異常而推斷該公司為虛設行號，況堅威公司因營運失常造成虧損，亦無債權人積極尋求解決方案，亦有華南商業銀行清償證明書在卷足憑，足認堅威公司確有實際營業，而無虛偽開立不實統一發票之事實。……」等由，為不起訴之處分，亦有該檢察署95年度偵字第21749號不起訴處分書附原審卷可稽。㈢、至上訴人主張本件有資金有回流跡象及相互循環開立進銷項統一發票云云；但查被上訴人主張因資金短缺，於是向股東蔡詹水雲或關係企業旺德福公司借款支付進貨貸款，銷貨取得貨款後再返還股東，而關係企業中亦有向股東借款支付進貨貨款，再以銷貨取得之貨款返還股東之情事，已據被上訴人提出88、90年進銷貨對照表、出口報單、支票、銀行往來明細等件影本附訴願卷可稽，尚難謂與交易常情有悖。上訴人執此認資金有回流現象，並無實際交易云云，尚非可採。另本件被上訴人往來廠商相互進貨、銷貨，其進銷之間，並非相同之商品，此有被上訴人「進銷貨物流程表」（有相對應之日期、廠商名稱、發票號碼、品名、金額、數量--附原審卷）為佐；上訴人主張商品有相互循環買賣等情事，尚乏確據證明。㈣、本件被上訴人因於92年7月22日，租用位於臺北縣三重市○○街16之7號之倉庫發生火災，導致86年至90年度之帳證滅失之事實，亦據上訴人所屬三重稽徵所依被上訴人之申請，派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1月6日北區國稅三重一字第0930001006號函「主旨：貴公司之倉庫（三重市○○街16之7號）發生火災，致86至90年度帳簿憑證失報案，經本所派員實地勘查屬實，且殘骸業已無法辯識，准予備查，請查照」等情，有上訴人所屬三重稽徵93年1月6日北區國稅三重一字第0930001006號函，附原審卷可稽，復為上訴人所不爭執。揆諸倉庫屬於所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，被上訴人系爭年度之帳簿憑證既因火災燒毀滅失，上訴人即不得以被上訴人未能提出完備帳簿憑證，營業有異常增減情形，交易對象為稅籍異常廠商等情，遽以推測被上訴人係虛進虛銷。㈤、綜上論述，上訴人以被上訴人無進銷貨事實，虛開統一發票予誼城公司；同時取得誼城公司、騰元公司、勝旭公司及尚德公司虛開之統一發票，虛進大於虛銷，核定補徵營業稅額2,532,925元，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計12,664,625元，即有違誤，訴願決定，未予糾正，仍予維持，亦有未合。被上訴人就該不利部分，訴請撤銷，為有理由等語。
五、本院經核原判決固非無見。惟按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」行政訴訟法第243條第1項定有明文。
經查「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款定有明文。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」、「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定……（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」分別為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函所明釋。雖「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅000000000號函辦理；如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等情，經財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號（下稱95年函釋）函釋在案。然查該95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年7月9日台財稅第000000000號函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。原則上僅將漏稅構成要件事實由稽徵機關負舉證責任而已。況財政部業以98年12月7日台財稅字第09804577370號令將83年7月9日台財稅第000000000號函及95年函釋廢止適用在案，另於98年12月7日以台財稅字第09804577380號令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，依該裁量基準規定，已無區分營業人取得虛報進項稅額之發票對象是否為虛設行號，故本件爭點已不在被上訴人是否為虛設行號，而係就被上訴人有無實際進貨與實際銷售行為，予以具體釐清，已無財政部95年函釋適用之餘地。而原判決逕依財政部95年函釋，遽認上訴人應負調查及舉證之責任，而未就上訴人已查得被上訴人資金異常回流及被上訴人所提資金流程諸多異常部分審認之，已不無判決適用法規不當之違法。再查蔡城及蔡榮蔚係被上訴人行為時登記前後之負責人，於88年11月至92年2月擔任負責人期間，明知被上訴人無實際進銷之事實，與騰元公司、誼城公司等相互虛偽開立進銷項統一發票，竟基於幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法之概括犯意，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，並向稅捐機關申報不實之銷項金額及稅額，涉嫌幫助他人逃漏營業稅，渠等刑事責任雖經臺灣板橋地方法院檢察官為不起訴處分，惟行政罰與刑罰之性質與目的不同，被上訴人無進貨銷貨之事實，既經上訴人逐一舉證，原判決未予調查審認，逕以臺灣板橋地方法院檢察官之不起訴處分書為據，認其有進貨事實，亦有未洽。綜上所述，本件原判決於法尚有未合，上訴意旨指摘原判決違誤，求為廢棄，為有理由，爰由本院將原判決廢棄之，並發回原審法院重為調查後，另為適法之裁判。茲行為時營業稅法第51條原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正(於100年2月1日施行)為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件發回原審法院重為調查後，如認被上訴人違章屬實，關於罰鍰部分應適用99年12月8日修正100年2月1日施行之營業稅法第51條之規定，併予指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 20 日
書記官 王 福 瀛