最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第794號上 訴 人 陳文佐訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月30日臺北高等行政法院98年度訴字第2521號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年及95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報及所查得資料，查獲上訴人漏報配偶張淑卿94及95年度取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）670,500元、894,000元；94年度並漏報受其扶養親屬張邱秀源營利、機會中獎所得合計1,086元，95年度漏報配偶張淑卿及受其扶養親屬張邱秀源營利、執行業務所得合計40,250元，乃歸併核定上訴人94年度綜合所得總額6,001,931元，所得淨額4,573,766元及95年度綜合所得總額4,908,224元，所得淨額4,063,540元，分別發單補徵稅額133,624元、180,065元，並按所漏稅額200,674元及269,465元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計100,239元及131,249元。上訴人就核定其配偶張淑卿取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回，上訴人仍不服，遂提起本件訴
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭公務車，乃上訴人配偶任職之永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬上訴人配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋意旨，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人配偶之薪資所得；又依行政程序法第9條對於當事人有利情形應一律注意之規定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保險業務之必要費用），業經檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）規定，自不應歸入上訴人配偶薪資所得；又依財政部95年函釋，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途；又依永達公司車輛使用辦法第1條規定，系爭租賃公務車係永達公司為協助上訴人招攬保險業務使用，上訴人配偶使用租賃車包括拜訪新客戶、締結要保書、保戶服務、處理保戶理賠、新保單說明等，有上訴人配偶經手之要保書明細供核，再再證明系爭租賃車輛之公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，揆諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採；系爭車輛租金由永達公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被上訴人以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬上訴人配偶之薪資所得，顯未究明上訴人配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置因果關係，違反禁止差別待遇原則；且上訴人應負擔之租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，乃基於上訴人配偶為租賃物之保管人及租賃物債務連帶保證人，尚無違反商業慣例及經驗法則，被上訴人未就系爭公務車之用途予以審酌，僅以租賃契約書、扣薪同意書、保證票據等形式，推論為上訴人配偶之租車及購車行為，顯違反行政程序法第36條職權調查主義之規定。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分關於分別補徵應納稅額133,624元、180,065元部分等語。
三、被上訴人則以：上訴人配偶94及95年度任職於永達公司，該公司於94年4月20日與格上汽車租賃股份有限公司（下稱格上公司）簽訂「車輛租賃契約」（租賃期間自94年5月6日起至96年5月5日止），約定由格上公司出租汽車1輛（廠牌型式：BENZ C230K、排氣量1,800C.C.、牌照號碼：0566FF）予永達公司，每月租金為74,500元，車輛保證金為620,000元，並由上訴人配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。經臺北市調查處及被上訴人查得前開車輛每月租金74,500元，係由永達公司墊付予格上公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資費用。94及95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取上訴人配偶薪資計670,500元、894,000元，上訴人亦以配偶扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得，有上訴人配偶簽署「公務車輛申請書」、「員工還款同意書」、及「公務車輛租賃附屬契約」及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表等資料可稽。又依永達公司財務經理李忠約於臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）證稱及永達公司「公務車輛使用辦法」第7條可知永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式，再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異，上訴人均難自圓其說。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知前開車輛保證金實質上係由使用租賃車輛員工出資，而非永達公司所負擔，可證上訴人配偶係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人配偶以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，核認系爭車輛租金670,500元、894,000元，實質為上訴人配偶之薪資所得，歸課核定上訴人配偶94及95年度取自永達公司薪資所得為3,302,894元及2,681,630元，核無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：本件上訴人配偶於簽訂系爭車輛租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據2紙予永達公司作為履約之保証。是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。每月租金，則係由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資費用。綜上各等情以觀，系爭車輛係由上訴人配偶自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由上訴人配偶、永達公司與財盟公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人配偶支付，上訴人配偶在完成員工還款同意書後，永達公司按月從上訴人配偶薪資中扣取租金，並由上訴人配偶實際使用及保管系爭車輛。則系爭車輛實際係由上訴人配偶支付租金，由上訴人配偶使用收益。自租賃之效力觀察出租人及上訴人配偶之權利義務內容，財盟公司負有租賃物交付用益義務及租金支付請求權，上訴人配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人配偶雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人既無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係上訴人配偶自行租賃供上訴人配偶私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。永達公司於92年10月7日製訂業務發展費用報核辦法，嗣於93年1月1日、3月26日及94年12月28日分別修訂，該辦法第8條規定申請之費用項目有租金、文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、修繕費、廣告費用、交際費、會議費、雜項購置、職工福利及其他費用等共13項，其中文具用品、郵電費、運費、差旅交通、訓練費、廣告費用、交際費、職工福利費等項目均明訂必須以辦公用、連繫業務所需、因業務上需求、因推展業務所需、與公司業務相關等為申請要件，惟租金此項僅依租賃契約之約定，給付出租人之費用即可申請，故此項費用是否確為永達公司營業費用，即有核實認定之必要，並非員工依業務發展費用報核辦法申請之租金，即係永達公司之營業費用。況永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意，而該公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？而上開13項業務發展費用，何以僅此項業務拓展費（車輛租金）須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？上訴人均未能合理說明。永達公司92至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，並未見上訴人說明及提供資料該公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為上訴人配偶提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人配偶之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人配偶之福利期待並將車輛之提供與上訴人配偶之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時上訴人配偶因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。系爭車輛租金支出不是永達公司之營業租金費用，上訴人配偶並非不起訴處分書之被告，臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，自不能拘束本案。又財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如文具用品費等等，原則上都是費用的性質。且保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。本件系爭車輛租金支出不是永達公司之營業費用，自無財政部95年函釋之適用。綜上，被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人配偶之薪資94及95年度取自永達公司薪資所得670,500元、894,000元，乃歸併核定上訴人94年度綜合所得總額6,001,931元，所得淨額4,573,766元及95年度綜合所得總額4,908,224元，所得淨額4,063,540元，分別發單補徵稅額133,624元、180,065元，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦屬正確等語。因而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消減要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯然有適用法規不當之違背法令，應予廢棄。（二）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，本件系爭永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，業經臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，徵諸本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署96年度偵字2347號偵查之不起訴處分已定事實為既判事項，原判決未依該判例撤銷原處分，自屬違背法令，應予廢棄。（三）系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令，應予廢棄。（四）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人配偶之薪資所得，被上訴人等稽徵機關對此相同事件卻見解有異，顯違反行政程序法平等原則，原判決適用法令顯有違誤，應予廢棄。（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人配偶業務發展費用中扣除，上訴人配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人配偶之薪資所得，此亦經臺北地檢署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。（六）再者，憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人配偶薪資所得為㈠個人薪酬及㈡組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人配偶實際取自任職公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。（七）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中，本件系爭公務車，乃上訴人配偶任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬上訴人配偶薪資所得等語。
六、本院按：（一）「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人配偶租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。至原判決於上揭實質認定後，雖有「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。」等語之記載，然此核屬與其前所為之實質認定無影響之贅論，自不得因此而謂原判決係依舉證責任分配為不利於上訴人之判斷，故上訴意旨以原判決任意調整舉證責任，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又本院32年判字第18號判例係謂「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（3）另原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人配偶之薪資所得，故核定上訴人有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。（二）「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」等情，固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。是原判決認無此函釋之適用，即無不合。至臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所生之停車費或回數票為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，核與系爭所得是否為薪資所得之認定無影響。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願、復查決定及原處分關於分別補徵應納稅額133,624元、180,065元部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 19 日
書記官 王 福 瀛