最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第70號上 訴 人 錢炳村被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年5月26日臺中高等行政法院98年度訴字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父即被繼承人錢金鐘於民國95年11月3日死亡，上訴人及其他繼承人依限申報遺產稅，經被上訴人查獲被繼承人死亡前2年內贈與財產新臺幣（下同）7,200,000元，上訴人及其他繼承人漏未申報，乃併同其餘調整，核定遺產總額28,114,720元，遺產淨額8,767,202元，補徵遺產稅1,021,940元，並按所漏稅額972,652元裁處1倍罰鍰計972,600元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被繼承人生前雖於95年10月12日自所有帳戶分別轉存7,100,000元及100,000元至其配偶錢鄒品及其媳婦梁月花帳戶，惟此係因被繼承人原係佃農，並無財產，於52年間購買及60年間放領土地時，向配偶借款，系爭轉存錢鄒品之7,100,000元即係償還先前之借款，該借貸資料因921地震房屋倒塌而滅失，故無法提示。另轉存梁月花之100,000元，係償還10年前向梁月花之借款，因已清償，故無保留借據。被上訴人認定被繼承人係為贈與，即應由被上訴人就贈與事實負舉證責任，況上訴人已至被上訴人所屬南投縣分局詳述上開借款經過，被上訴人仍將之列為遺產，顯違實質課稅原則及租稅法定主義等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人生前自其南投市農會帳戶分別轉存7,100,000元及100,000元至其配偶及其媳婦同機構帳戶。上訴人雖執詞主張系爭轉存款項係屬借貸，惟迄未能提出證據為證明，依本院36年判字第16號判例意旨，難認其主張為真實。故被上訴人以系爭轉存款屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，併計遺產總額課稅，並按所漏稅額處1倍罰鍰，核無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被繼承人於95年11月3日死亡，生前於95年10月12日自其南投市農會帳戶分別轉存7,100,000元及100,000元至其配偶錢鄒品及其長媳梁月花同機構帳戶，有被繼承人南投市農會存摺影本及該農會96年5月4日投市農信字第0961000364號函附卷可稽。上訴人雖主張係屬借貸之還款。然查，被繼承人自88至95年度每年利息收入各4萬餘元至9萬餘元不等，依當時之利率換算，被繼承人每年約有1百萬餘元至數百萬元之存款，尚非無資力，何以自52年間借貸以來，均未償還其配偶及媳婦。況被繼承人自88至93年間贈與其配偶財產總計20,028,556元，若被繼承人有積欠其配偶11,395,967元之債務，其未先抵償借款，反贈與高額財產，實有違常情。況上訴人所提被繼承人償還7,100,000元後之餘款3,966,807元之借據，書立日期係在匯款7,100,000元之前一日（95年10月11日），則其尚未清償借款，即先出具剩餘款項之借據，亦與常情不符。至向梁月花借款部分，上訴人主張係被繼承人為長媳之女錢春錦結婚添粧之用，惟當時被繼承人並非無資力負擔100,000元之紅包，且遲未歸還，亦與常情相違。本件被上訴人既已證明被繼承人財產移轉之情，則上訴人主張其非無償，自應負舉證責任，上訴人迄未能就其主張提示相關資金流程等證明資料，自不能認其主張為真實。另上訴人所提89年3月23日中區國稅投縣資字第890011959號函，係被繼承人申請災害損失之核定函，非被繼承人向被上訴人申報借據資料因921地震房屋倒塌而滅失之憑據，自難為有利於上訴人之認定。系爭匯款屬被繼承人死亡前2年內贈與之財產，被上訴人予以併計遺產總額核課遺產稅，揆諸遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項規定，並無不合，亦無違實質課稅原則及租稅法定主義。（二）上訴人及其他繼承人應注意而未注意，致漏未申報被繼承人死亡前2年內贈與財產7,200,000元，縱非故意，亦有過失，故被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額972,652元處1倍罰鍰計972,600元（計至百元止），核無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
壹、本稅部分：
（一）按「被繼承人死亡前2年內『贈與』下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「本法稱『贈與』，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第15條第1項及第4條第2項分別定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。⑻……。」復經本院著有62年判字第127號判例可循。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
（二）經查：本件上訴人之被繼承人有於其死亡前2年內自其個人帳戶匯款共7,200,000元至配偶及媳婦所有之帳戶，其匯款原因，上訴人雖主張係借款之返還，然未能說明具體之借款資金流程，所提89年3月23日中區國稅投縣資字第890011959號函，亦非向被上訴人申報借據資料因921地震房屋倒塌而滅失之憑據，無從採為有利於上訴人之認定，此外則未提出相關證據以供調查。且依被繼承人有於88至93年間共贈與其配偶財產總計20,028,556元，其不先還款而為贈與，有悖常情，暨依被繼承人資力，並無為孫女結婚而向媳婦借款100,000元之必要等情，已經原審依調查證據之辯論結果論述甚明。依上述遺產及贈與稅法第4條第2項規定，可知遺產及贈與稅法規定之贈與，須具備財產所有人以自己財產給予他人、給予之原因為無償及該他人允受等要件。本件被繼承人之財產既有自其所有帳戶移動至配偶及媳婦所有帳戶情事，依上述本院判例及上訴人亦不否認被繼承人之配偶及媳婦有允受情事一節，應認被上訴人已證明上述贈與要件中關於被繼承人有將其所有財產給予他人及該他人允受等2要件。至被繼承人給予他人財產之原因關係是否為無償，因「無償」性質上屬消極事實，稽徵機關舉證本有困難，且經被上訴人調查後，上訴人均主張原因關屬有償之「借款的返還」，然就此有利於上訴人且屬上訴人所得支配或掌握之事實，經原審調查證據結果，復認不足採取，則依當事人協力義務之本旨，應減輕被上訴人之證明程度，即被上訴人所為被繼承人係無償為本件財產給予之主張已得採取。故原判決維持被上訴人認被繼承人上述行為係構成遺產及贈與稅法所規定贈與之認定，即無不合。至原判決理由之論述中，雖有關於被上訴人之舉證責任應予轉換等語之記載，然原判決之整體論斷，既已就被上訴人已證明之事項及上訴人未盡其協力義務等情予以說明，詳如上述，則此舉證責任轉換之論斷雖有未洽，亦因與原判決結論無影響，原判決仍應維持。又本院39年判字第2號判例雖謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」然依上述說明，原判決關於舉證責任轉換之論述縱有未洽，亦與判決結論無影響，故上訴意旨另援引上述本院39年判字第2號判例指摘原判決違法部分，亦同無可採。另當事人協力義務係本於租稅事件之本質為助事實之調查所衍生，無違相關舉證責任分配之規定，更與租稅法定原則無涉，故上訴意旨以當事人協力義務並無法律依據，指摘原判決違法云云，並無可採。此外，上訴意旨援引實質課稅原則及禁止恣意原則，以其已向被上訴人詳述本件借款經過，及書立借據與轉匯日期只差1日，在夫妻間並無不妥；另借款100,000元部分，係因被繼承人提領不方便；暨無機關願出具滅失證明，指摘原判決違反經驗法則云云，無非係就原審之證據取捨及事實認定之職權行使事項為爭議，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。從而，原判決以上訴人之被繼承人有於死亡前2年內贈與遺產及贈與稅法第15條第1項各款規定之人財產情事，維持將此贈與之財產併入遺產總額，課徵遺產稅之原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審此部分之訴，即無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
貳、罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」之規定，嗣於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，被上訴人未及適用，原判決未予糾正，仍援引行為時遺產及贈與稅法第45條規定，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。上訴意旨雖未以此理由為指摘，然適用法律為本院應依職權審酌之事項，仍應認此部分之上訴為有理由，由本院將原判決關於罰鍰部分廢棄，並因罰鍰涉及原處分機關之裁量權，故將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由原處分機關重為處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 張 雅 琴