最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第700號上 訴 人 台鳳股份有限公司代 表 人 黃建勛訴訟代理人 姚本仁律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年11月12日臺北高等行政法院98年度訴字第1207號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，此有被上訴人提出之任命令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，並無不合，應予准許。
二、緣上訴人所有坐落臺南市○○○街○○○號等156間房屋（下稱系爭房屋），於95年11月至96年12月間陸續遭臺灣南投地方法院（下稱南投地院）民事執行處及臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處強制執行拍賣，拍定價合計新臺幣（下同）298,237,000元（含稅），被上訴人依規定核定補徵
營業稅額14,201,762元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人並無營業行為，拍賣過程及價額均由法院執行，賣得價金全由債權人取得，上訴人未得分文，亦無從於拍賣價額外加營業稅。再就法理而言，營業稅之營業係以營利為目的，具經常性，且兼用資本與勞動者方屬之，而法院強制執行程序所為拍賣即非以營利為目的，故法院之拍賣不應課徵營業稅。㈡法院拍賣查封標的物係代替債務人立於出賣人之地位，茍應課徵營業稅，參照司法院釋字第367號解釋意旨、司法院第一廳80年3月14日司法院
（80）民二字第0270號函、最高法院47年台上字第152號（此號判例業經最高法院91年度第8次民事庭會議決議不再援用）及49年台抗字第83號判例與財政部所定法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定，自應從拍賣價格中扣除營業稅部分以繳納，而非另向債務人徵收。否則如屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第39條規定之情形，易使拍定人享有不當得利；另如買受人亦為營業人，買受人已不得依營業稅法第15條第1項規定就該營業稅款主張扣抵銷項稅款，則有重複課稅之嫌。㈢法院強制執行程序所為拍賣，以課徵營業稅作業要點第4條取代本應由營業稅法所規定稅率，顯然違反租稅法定主義及法律保留原則。㈣執行法院核定土地價額71,576,000元、155間建物金額298,216,000元，拍賣金額總計369,792,000元，房屋部分占80.64％（298,216,000元÷369,792,000元＝80.64％），顯然高於系爭房屋實際行情，亦與一般民間房地交易中，房、地之價值比例相悖甚遠。縱本件應課徵營業稅，執行法院拍賣系爭土地暨建物時，房屋價金應為203,385,600元（369,792,000元×55％＝203,385,600元），加計南投縣南投市○○○段3404建號經執行清償拍賣所得金額21,000元，銷售額應計193,236,270元、營業稅額應計10,170,330元，方為合理等語。
求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：上訴人所有系爭房屋業經法院拍賣移轉所有權，並將拍賣所得償還上訴人積欠之債務，係屬銷售貨物，依法應課徵營業稅。本件營業稅款未獲分配，而買受人（即拍定人）支付之價金並未含營業稅額，依財政部85年10月30日臺財稅字第851921699號函（下稱財政部85年10月30日函）釋意旨，被上訴人可另行向拍賣或變賣貨物原所有人補徵，亦無重複課稅問題。又執行法院係以公開方式進行拍賣，其價格經拍定人認可，上訴人主張系爭房屋價格過高，顯係單方見解，無以憑採，原處分並無不合等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所有系爭房屋既經法院民事執行處強制執行拍賣，即屬有移轉所有權以取得代價（債務清償之利益）之交易事實，依最高法院49年台抗字第83號判例意旨，為具有買賣性質之銷售貨物行為，上訴人乃系爭房屋之出賣人，屬營業稅法第3條所稱之銷售貨物，依營業稅法第2條第1款規定，即為營業稅之納稅義務人，依法自應課徵營業稅。又財政部85年10月30日函亦明釋，經法院拍賣未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關填發稅額繳款書向被拍賣貨物之原所有人補徵，是被上訴人發單向上訴人補徵營業稅，即無不合。㈡系爭房屋拍賣所得金額，已清償上訴人之債務，營業稅款並未獲分配，而買受人支付拍賣價金，並未含營業稅額，此為兩造所不爭，且有南投地院及臺南地院民事執行處函文及強制執行金額計算書分配表等資料可按，並無上訴人主張之重複課稅問題，上訴人此項主張，顯有誤會。㈢執行法院係以公開方式拍賣系爭房屋，其價格經拍定人認可並予拍定。上訴人如對法院核定系爭房屋之底價有疑義，應於執行法院通知其對建物底價金額時提出異議，上訴人既未聲明異議，且系爭房屋業經拍定，復經拍定人支付拍賣價金，上訴人始主張該拍賣價格過高、原處分核課基礎有誤云云，顯係其個人見解，委無可採，原處分並無違誤等語，資為論據。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「…法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」，行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項暨同法施行細則第47條第3項、第4項分別定有明文。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於營業人所有經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。次按「…說明：2.法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，…。3.至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」，亦經財政部85年10月30日函釋在案，上開函釋為一補充性函釋且未違反營業稅法等相關規定，自得援引。
㈡經查，系爭房屋為上訴人所有，95年11月至96年12月間陸續
經南投地院及臺南地院民事執行處查封拍賣，合計拍定價額298,237,000元，而拍定人所繳之價金未包含營業稅額14,201,762元，且該稅額並未獲分配，被上訴人乃向上訴人發單補徵等情，為原審經依調查證據及行言詞辯論後依法認定之事實。而依原審卷附之公司基本資料查詢明細表所載，不動產（含住宅及大樓、廠房、停車場、新市鎮、新社區等）之開發租售業務，乃上訴人之經營事業範圍之一部分，則上訴人將所興建之房屋出售他人，乃屬其經營業務、銷售貨物之行為，則系爭房屋自屬貨物。又「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」，最高法院亦著有49年台抗字第83號判例足參。上訴人所有系爭房屋既經法院依強制執行法而為拍賣，並有移轉所有權以取得代價之事實，自屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，依司法院釋字第367號解釋意旨，應以銷售貨物之營業人為納稅義務人。是以，被上訴人據以核課營業稅，並於參與分配未受償時，發單補徵，於法有據。原判決將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤。
㈢次查，所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有
判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。原判決已論明上訴人所有系爭房屋遭拍賣係具有銷售貨物之性質，並就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無理由不備之情事。上訴人主張原判決就遭拍賣之系爭房屋是否為貨物未加深究，亦未在判決理由中論述其認定為「貨物」之理由及所憑之依據，為判決不備理由云云，自無足採。又營業稅法已明確規定課徵營業稅之主體及客體，依該法之立法目的，凡符合該規定之主體及客體有繳稅之義務，並不以納稅義務人具有繳稅能力為前提。而如前所述，法律上由執行法院以拍賣程序代營業人銷售貨物，其效力等同營業人自行銷售貨物，故應無區別課徵營業稅之必要，亦與租稅公平與量能課稅原則無關。上訴人主張其於拍賣程序後，實無清償債務能力，亦無繳納營業稅能力，且「應課營業稅之營業」顯與「法院強制執行程序所為拍賣」不同，原判決未探究營業稅法立法目的、營業稅之經濟意義，且未遵守量能課稅原則依上訴人負稅能力而為判斷，明顯違反司法院釋字第607號解釋所揭示之租稅公平原則及司法院釋字第635號解釋、本院97年度判字第1155號判決所揭示之量能課稅原則乙節，亦非有理。至法律施行後欲如何修正乃立法機關權限之行使，縱有提出修正議案，亦難據以推論原判決適用法律有違誤。上訴人主張立法院於第7屆第4會期第10次會議議案關係文書，針對營業稅法第2條提出修正草案，縱然屬實，亦無從論以原判決違背法令。
㈣綜上，原判決已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何
不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 賀 瑞 鸞