最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第706號上 訴 人 交通部高雄港務局代 表 人 蕭丁訓訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師鄭美玲 律師被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 吳新福上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國98年7月28日高雄高等行政法院98年度訴字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人代表人變更為蕭丁訓，業據其於民國（下同）99年2月3日提出行政院99年1月18日院授人力字第0990000297號令，具狀聲明承受訴訟；被上訴人因合併改制為高雄市西區稅捐稽徵處，代表人變更為吳新福，亦據其具狀聲明承受訴訟，經核均無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人經管坐落高雄市○○區○○段14之5地號等386筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之11地號等31筆土地（稅籍編號：000000000000000○○○鎮區○○段257之1地號等7筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之14地號等10筆土地（稅籍編號：000000000000000)○○○區○○段○○○○號等700筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段1707之1地號等7筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段823地號(稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段1地號等181筆土地（稅籍編號：000000000000000）共計1,323筆國有土地，經被上訴人所屬鼓山分處課徵95年度地價稅共計新臺幣（下同）50,533,119元。上訴人不服，申請復查，獲變更核定應納稅額為37,362,251元。上訴人仍不服，提起訴願經遭決定駁回，遂就原判決附表所示土地（下稱系爭土地）課徵地價稅共31,233,155元部分提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠依交通部高雄港務局組織條例第2條規定及上訴人設立目的暨業務性質，上訴人屬以商港管理為主之行政機關，依國有財產法第8條規定，上訴人所掌之國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地放租有收益或供事業使用者方須課徵地價稅。另依土地稅法第6條規定意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅。本件上訴人經管系爭土地中有屬「港埠」之交通用地性質者，自應適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。縱認土地稅減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，然依「同性質之事件應為相同處理」之原則，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未將之列入，亦屬立法疏漏，應依「類推適用」法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定予以免徵地價稅。㈡上訴人自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處歷年對上訴人經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆予以核定免徵地價稅，現被上訴人忽而翻異前詞，僅以上訴人兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則相關規定，認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於如原判決附表所示土地之地價稅共31,233,155元部分。
四、被上訴人則以：㈠洲際貨櫃中心第一期預定地部分，係供上訴人經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，應依法核課地價稅，原核定並無違誤。另原判決附表土地中屬上訴人管制區內之港埠用地及供高雄加○○○區○道路○○○道、綠帶及出入口使用之土地，均屬管制區內特定廠商使用，且管制區之人員進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條所稱供公眾使用，不限定特定人使用之定義不符，是以管制區內倉庫、碼頭、露置場、倉間通道○○區道路○○○道路等，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。又系爭土地中之臺糖段45地號土地，依高雄市政府97年4月25日高市府地4字第0970020939號函，並不包含在安置村民的使用土地範圍內，且該用地非屬行政機關用地，故雖目前被占用，仍應課徵地價稅。另旗津段336地號土地亦係對遭占用部分課徵地價稅。㈡系爭土地中○○○區○○段○○○○號土地，原為宿舍用地，因宿舍94年拆除而成為空地，依「高雄港務局經管高雄市之土地徵免地價稅協談會會議紀錄」三、決議：「．．．宿舍用地如已拆除為空地，不論圍籬與否，均不認定為行政機關用地。」且該筆土地95年度仍由上訴人經管，原核定依土地稅法第20條規定自95年起恢復按基本稅率徵收地價稅，並無違誤。㈢本件系爭土地係供上訴人經營事業所使用之土地，非屬行政機關用地，應依土地稅減免規則第7條規定及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋課徵地價稅。㈣系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅規定，縱認屬交通用地性質，亦無類推適用之餘地。㈤公用碼頭、修造船舶、系爭土地中之空地部分、鼓南段1小段37、39地號土地、苓西段235地號土地、苓西段304地號等土地、造船等爭議土地係供上訴人事業使用，應課徵地價稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地中屬洲際貨櫃中心第一期預定地部分，既屬洲際貨櫃中心預定地，則上訴人當是基於港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，是就此等土地言之，上訴人自係本於其事業機構之性質而管理之，故雖此等土地於95年度並無放租收益情事，亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。另洲際貨櫃中心預定地性質上雖具港埠用地之屬性，然港埠用地既非土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅範圍，而免徵地價稅之租稅優惠，即不得以類推適用方式為之。㈡系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，既是在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，核與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合。又經許可○○○區○○○○○○道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦上訴人經管之事業業務部分，故該等土地亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。㈢系爭土地中之空地部分，或原為宿舍用地，因宿舍拆除後未再使用而空置；或原係造船區，因未使用而空置，或係供綠化或供上訴人公務車停放或洽公民眾停車使用，然徵諸上訴人兼具營利事業之屬性，則關於該等空地之使用，整體言之，自已難認無供事業用途，而純屬機關使用，是其自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。㈣上訴人登記之營業項目暨卷附高雄港務局船舶機械修造工廠（旗后）對外營業收費資料，該等修造船廠用地、倉庫用地及公用碼頭用地，或不僅供上訴人使用，尚及於民間等私人，或儲放含上訴人屬於事業機構性質所需用之物品，是該等土地顯具供事業使用之內涵，故其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。㈤系爭土地中屬上訴人所稱之露置場部分，或係供作海關聯鎖貨物暫存場地，或供國內環島線貨物存放場地一節，已經上訴人陳述在卷，核均與上訴人關於行政機關之職掌無涉。況其中甚或上訴人有收取滯留費情事，亦據被上訴人訴訟代理人陳明在卷，是該等土地具事業機構使用之內涵甚明，自與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。㈥系爭坐落臺糖段000000000地號土地（稅籍編號000000000000000），並非高雄市政府辦理高雄市○○○區段徵收範圍內土地，故上訴人主張其係上訴人辦理區段徵收取得，迄95年間亦尚在辦理土地開發及地籍整理中云云，已有誤會。又被上訴人以臺糖段000000000地號土地及如原判決附表所示被占用之土地，雖有遭他人占用之情，仍應認其屬事業用地，而與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定不合云云，即堪採取。再依財政部79年8月16日臺財稅第000000000號函釋，被占用之國有土地，仍須符合國有財產法第8條規定，始得免徵地價稅。而系爭被占用之土地，其並不合國有財產法第8條免徵地價稅之規定，故依此函釋，亦無從為有利於上訴人之認定。㈦系爭之95年度地價稅，被上訴人是於年度核課時予以課徵，並非先准免徵後，嗣後再予補徵，自不生是否有違反信賴保護原則情事。另被上訴人本於其為地價稅主管稽徵機關之職權，就轄區土地應否課徵及如何課徵地價稅，本得予以稽查，經查得前有違誤情事，於核課期間內，尚應依稅捐稽徵法第21條及行政程序法第117條等規定，自為撤銷違法行政處分及補徵稅捐。況土地每年度之使用情形與以往年度亦不儘相同。故上訴人以轄區之稅捐稽徵處歷年對上訴人經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆予以核定免徵地價稅，現被上訴人忽而認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由云云為爭議，亦無可採等語，因將訴願決定及原處分（關於系爭如原判決附表所示土地核課地價稅部分）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠上訴人所經管之國有土地原則上均屬行政機關用地，僅於出租供民間業者經營港埠事業使用之土地方為事業用地，原審判決引用交通部96年10月3日交總字第0960050329號函復意旨，卻斷章取義認定上訴人之性質係以事業機構為主，僅例外於執行商港法、航業法、船員法規定事項範圍始具行政機關性質，核與交通部前開函復意旨不合，而有判決所引證據與判決理由矛盾之違法。㈡原審判決誤會上訴人之性質係以事業機構為主，因認除純屬機關使用外，系爭土地均屬事業用地，應徵地價稅云云，明顯違反國有財產法第8條規定，而有判決不適用法規或適用不當之違法，並有判決理由矛盾之違法。㈢原審判決不顧土地稅法第6條已有交通用地應減免土地稅之明確授權法律規定，核與司法院釋字第657號解釋理由並無不合，自應就土地稅減免規則第7條第1項第8款之「等」字做補充解釋，認定包括「港埠」交通用地亦應免徵地價稅，以符母法土地稅法第6條規範意旨，猶認港埠交通用地不適用土地稅法第6條及土地稅減免規則第7條第1項第8款應免徵地價稅之規定，實屬違法錯誤，而有判決不適用法規或適用不當之違法。㈣原審判決曲解加工區或港區內之土地均屬供特定人使用之土地，不適用土地稅減免規則第7條第1項第1款免稅規定云云，殊有違法錯誤，而有判決不適用法規或適用不當之違法。
七、本院查：
（一）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第385號解釋在案。
（二）次按「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）下列各種財產稱為公用財產：公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第4條、第8條定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第6條（平均地權條例第25條亦有相同規定）、第7條、第14條、第20條所明定。另依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之土地稅減免規則第4條暨第7條第1項第1款、第2款、第8款規定：「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：供公共使用之土地。各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」綜合上開規定可知，供公眾、不限定特定人使用；或各級政府與所屬機關及地方自治機關及其員工宿舍使用；或郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍使用之國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有土地（公有土地），均免徵地價稅或田賦。惟國有土地因放租有收益，或公有土地（含國有土地）供事業使用者，則不在免徵之列，仍應依法課徵地價稅或田賦。
（三）末按商港法第3條、第11條第1項規定：「商港，由交通部主管。」「交通部為管理商港，於各港設商港管理機關。」航業法第3條規定：「航業由交通部主管；其業務由航政局辦理。」交通部組織法第18條之1規定：「交通部設基隆、臺中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之。」上訴人組織條例第2條、第13條、第14條分別規定：「交通部高雄港務局掌理下列事項：港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。船舶檢丈、監理及海事評議事項。港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。員工在職訓練等事項。港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。其他有關局務事項。」「本條例所列各職稱之資位，依交通事業人員資位職務薪給表之規定。．．．。」「本局人員之任用，適用交通事業人員任用條例。．．．。」又關於上訴人究屬行政機關或事業機構乙節，經原審另案函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』」等語；參諸上訴人營利事業登記之營業項目有「船上貨物裝卸、船舶修配、海上結構物建造修配」乙節，本函復意旨，符合前開交通部及上訴人組織法之規定，得予援引適用。準此，上訴人於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則復具有事業機構性質。而系爭土地均登記為國有，管理機關為上訴人，其是否免徵地價稅，應視該等土地有無放租收益及是否供上訴人「事業使用」，或有無前揭土地稅減免規則規定之免稅事由等實際情形為斷。財政部79年8月16日台財稅第000000000號函釋規定：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」與前述法律規定意旨無違，亦得適用。
（四）本件原審以系爭土地中○○○區○○區○道路、人行道、出入口或綠帶等土地，是在上訴人管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，且經上訴人許可○○○區○○○○○○道路、人行道、出入口或綠帶等土地者，衡諸常情，當會含前往洽辦上訴人經管之事業業務部分，該等土地與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第1款規定免徵地價稅之規定不合；又系爭土地中修造船廠用地部分，係供上訴人所有各式船舶建造及維修，暨其他機關或民間船舶維修之用；而倉庫使用部分，則是供上訴人儲放交通號誌、工程所需紐澤西護欄、碰墊備用品及其他雜物使用；另公用碼頭，則是提供公私船舶停泊或裝卸使用，該等土地與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。揆諸上開說明，雖無違誤。惟查，上訴人對被上訴人系爭課稅處分提起復查時即以96年3月7日高港財產字第0965001987號函主張：「．．○○○○區○○段○○○段土地係本局（按即上訴人）辦理區段徵收取得，作為紅毛港遷村安置戶用地，目前尚在辦理土地整理開發及地籍整理中，本局未出租收益。⒊紅毛港段土地係屬紅毛港遷村用地，該等土地因紅毛港遷村問題延宕未決，向來均遭百姓占用，且無法收取土地使用補償金，本局至今仍無法使用」（被上訴人行政救濟卷第1卷第17頁）；另上訴人於95年7月17日被上訴人召開上訴人經管高雄市之土地免徵地價稅協談會時主張：「㈠紅毛港遷村計畫於74年即奉行政院核定，由高雄市政府及本局配合取得開發商港區土地，該計畫20餘年歷經多次修正及民意抗爭，致本局無法完全取得土地進行開發。㈡奉行政院指示紅毛港遷村需於96年6月完成，在相關單位積極處理下，占用情形亦陸續排除中。㈢目前該區段仍空置未使用，依行政院核定該區土地將以鼓勵民間參與投資興建第六貨櫃中心，在未由民間機構取得開發權前，應屬非能使用而不為使用之土地．．．」等語（同上被上訴人行政救濟卷第1卷第154頁）；參以上訴人「洲際貨櫃中心第一期計畫BOT案」係於96年9月28日簽約，特許時間包含興建及營運總計50年（原審卷第221、222頁）及原審判決附表稅籍編號000000000000（紅毛港段）、000000000000（旗津段及紅毛港段）使用情形亦記載：「洲際貨櫃中心第一期預定地（尚未開發）」；稅籍編號000000000000號（臺糖段000000000地號）使用情形載明：「為紅毛港遷村安置區段徵收用地，尚在辦理土地整理開發、地籍整理，未出租收益」等情，則該等土地於系爭95年度地價稅徵期是否已由上訴人以事業機關資格實際管領供其事業使用，而應徵收地價稅，原審未予查明審認，僅以系爭土地中屬洲際貨櫃中心第一期預定地部分，屬洲際貨櫃中心預定地，上訴人當是基於港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，就此等土地言之，上訴人自係本於其事業機構之性質而管理之，故雖此等土地於95年度並無放租收益情事，亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合；且洲際貨櫃中心預定地性質上雖具港埠用地之屬性，然港埠用地既非土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅範圍，而免徵地價稅之租稅優惠，不得以類推適用方式為之，因認上訴人主張依國有財產法第8條及適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，系爭土地中之洲際貨櫃中心第一期預定地部分，應免徵地價稅乙節，並無可採。另系爭臺糖段000000000地號土地及原判決附表所示被占用之土地，雖有遭他人占用之情，仍應認其屬事業用地，而與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定不合等云云，徵諸前開說明，尚嫌速斷。
（五）綜上所述，原判決認事用法核有違誤，且影響裁判結果，上訴人上訴意旨執以指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。因本件事實尚有未明，有由原審續為調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法判決，以符法制。又系爭土地中之空地部分，是否由上訴人以事業機關資格實際管領作事業使用，原審於重為審理時，宜一併調查審究，附此敘明。
八、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 阮 思 瑩