最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第708號上 訴 人 李秀真訴訟代理人 蔡朝安 律師
鍾典晏 律師周泰維 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 邱雅惠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴字第1320號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國91年度綜合所得稅結算申報，遭查獲涉嫌漏報其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克以移轉股權之迂迴方式取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）73,775,316元及105,112元，合計73,880,428元，被上訴人乃併同上訴人另漏報之本人及配偶之營利及利息所得計18,213元，合併核定上訴人本年度綜合所得總額168,724,751元、淨額141,624,186元及補徵稅額23,007,168元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額23,012,431元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計11,504,500元（計至百元止）。上訴人不服，就核定上訴人配偶及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人配偶與其他4位技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）大股東，係透過朕源公司轉投資技嘉公司。嗣因朕源公司原5大自然人股東無再透過朕源公司間接持有技嘉公司股票之必要，為能按股權比例各自取回朕源公司之資產，僅能解散清算朕源公司。惟因依財政部證券暨期貨管理委員會92年5月15日臺財證三字第0920116115號函，朕源公司不得逕以上市之技嘉公司股票作為剩餘財產分派予股東，故朕源公司5位原始自然人股東乃各自成立投資公司，再透過由各投資公司認購朕源公司發行之新股及自朕源公司原始5大自然人股東受讓朕源公司股票之方式，將朕源公司股票轉換由其等各自成立之投資公司持有，並無任何租稅規避之意圖。被上訴人以實質課稅原則，認定朕源公司分配予歐仕達投資股份有限公司（下稱歐仕達公司）之股利為上訴人配偶及扶養親屬之個人營利所得，並未有任何證據為憑，顯違稅捐稽徵法第12條之1實質課稅規定。又歐仕達公司就朕源公司分配之90年及91年2筆股利，已被依所得稅法加徵百分之十營利事業所得稅，且歐仕達公司於解散時，亦作為剩餘財產經由清算程序分派予股東，並由上訴人申報為其營利所得繳納綜合所得稅。因此，被上訴人將系爭歐仕達公司獲配自朕源公司之股利重複且獨立認定為上訴人配偶及扶養親屬柯力克之個人營利所得，有重複課稅之嫌。
（二）上訴人並未從事任何租稅規避或逃漏稅捐之行為，亦無違反所得稅法第71條之申報義務，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項對上訴人處以罰鍰，實屬違法。縱系爭交易有被上訴人所稱「租稅規避」情事，依本院95年度判字第2150號判決意旨，僅得命納稅義務人補稅，尚不得予以處罰。再「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意，兩者內涵不同，被上訴人欲依行為時所得稅法第110條第1項規定處上訴人罰鍰，須證明上訴人有「違法漏稅」之故意，然被上訴人未舉證說明即處以罰鍰，有違行政罰法第7條規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人配偶及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，而歐仕達公司則為上訴人與其家族成員所刻意安排成立，藉以取得上訴人配偶及扶養親屬柯力克享有之朕源公司股東優先認股權及購買上訴人配偶持有之股權，將原應由上訴人配偶及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由受其控制之歐仕達公司獲配，達成規避稅負目的，為求租稅公平，乃報經財政部96年11月27日臺財稅字第09604550160號函核准依所得稅法第66條之8規定辦理，按上訴人配偶及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增上訴人配偶及扶養親屬柯力克91年度營利所得，歸課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合。又歐仕達公司已納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還。且該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與上訴人爭執之個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇。另上訴人92年度雖已列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012元，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訴訟確定後註銷，並無重複課稅情事。（二）本件上訴人主觀上具有漏報系爭營利所得之故意，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件上訴人配偶及扶養親屬柯力克係朕源公司股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，盈餘分配基準日90年12月28日，上訴人配偶、扶養親屬柯力克與其家族成員（上訴人、其子柯力升及其女柯雅儒等3人）旋於90年12月3日刻意安排成立歐仕達公司，由於歐仕達公司非朕源公司之原有股東，並無優先認股權，乃藉由歐仕達公司取得上訴人配偶及扶養親屬柯力克享有之股東優先認股權，並以每股10元之不合常規價格認購朕源公司增資股票（朕源公司當時淨值為每股322.476元），暨以每股203元購買上訴人配偶持有之股權，惟未支付股款，而以股東往來入帳。嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。並歐仕達公司於朕源公司清算期間註銷，且於92年12月5日將持有之朕源公司股票全數轉予92年12月4日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來。顯見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向上訴人配偶所購股份之價款，而上訴人配偶明知歐仕達公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股份之買賣及移轉，顯與一般常規交易模式有違。復參以其後再由歐仕達公司以自朕源公司獲配之資金償還欠款，亦與一般交易常理相悖，應係為租稅規避所作之安排。故本件於報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定辦理，按上訴人配偶及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增上訴人配偶及扶養親屬柯力克91年度營利所得，並無不合。又系爭股權交易既因被上訴人依實質課稅原則調整改課上訴人綜合所得稅，則歐仕達公司已納之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後退還；且該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，自非本件審酌範疇。另上訴人92年度申報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012元，原查已通報嗣本件行政訴訟確定後註銷，並無重複課稅情事。（二）依司法院釋字第420號解釋所揭櫫實質課稅原則之精神，上訴人既具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。
又被上訴人係依行為時所得稅法第110條第1項明文為本件之罰鍰處分，尚無違反「處罰法定主義」。另本院95年度判字第2150號判決所謂「稅捐規避」係指「合法規劃節稅」，與本件係濫用私法法律上之形式，以減輕或免除其應納之租稅之「租稅規避」有別，自不得比附援引等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：
「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
（二）經查：
１、本件上訴人配偶及扶養親屬柯力克有藉設立股東均為上訴人家族成員之歐仕達公司，且以非常規或不合常情之交易方式使歐仕達公司取得朕源公司之股權，而得將原應由上訴人配偶及扶養親屬柯力克受配自朕源公司之系爭股利轉由歐仕達公司獲配，使上訴人得將因系爭股利所生稅率百分之四十之綜合所得稅負轉為僅須繳納千分之三證券交易稅及因未分配盈餘加徵之百分之十營利事業所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上述藉由非常規或不合常情之形式，使上訴人配偶及扶養親屬柯力克得藉由歐仕達公司之給付買賣股款方式實質上仍取得朕源公司分配之股利，卻無庸繳納因受配該股利應負擔百分之四十綜合所得稅稅負，而僅須繳納千分之三證券交易稅及由歐仕達公司負擔百分之十營利事業所得稅之加徵。此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。至原判決雖有將歐仕達公司90年11月16日之公司登記成立日誤載為稅籍登記日之90年12月3日情事，然依其相近之日期，暨依上訴人所陳，上訴人配偶等家族成員為朕源公司之5大主要股東之1及歐仕達公司係為保有朕源公司資產而成立等節，則原判決上述錯誤之記載，自於原判決關於歐仕達公司係上訴人配偶等為上述一連串規劃行為之目的而成立之認定無影響。故上訴意旨據原判決關於歐仕達公司成立日期記載錯誤所為原判決違法云云之指摘，尚無可採。
２、又上訴人配偶等所為上述一連串規劃行為，並非僅是單純另設一投資公司，實質上此另設歐仕達公司之行為中，已包含不合常規之取得優先購買權、不合常規之認購朕源公司增資股票價格、歐仕達公司購買上訴人配偶關於朕源公司股權之不合常情付款方式暨藉由此不合常情之付款方式使上訴人配偶實質上取得朕源公司分配之股利卻得減輕稅捐負擔等，在在表現歐仕達公司取得朕源公司股票係非常規交易之不實安排。至上訴人配偶等成立歐仕達公司縱如上訴意旨主張含有拆夥之動機，然另設投資公司並非為達上訴人所稱「拆夥」目的唯一可選擇之模式，究難因此而謂本件之設立歐仕達公司具有相當之經濟目的而不構成租稅規避。加以如上所述，包含設立歐仕達公司之一連串有計畫之行為，實得認定上訴人配偶確有利用兩稅合一制度，藉股權移轉及其他不實安排，以減少納稅義務情事，而合於所得稅法第66條之8規定之要件及規範目的。故上訴意旨以上訴人配偶為本件行為，係基於拆夥之經濟目的，與脫法避稅無關云云，指摘原判決違法，核無可採。再因原有股東未認購而洽特定人認購增資發行之新股，依公司法第267條第3項規定，固非法所不許。然原判決係依上訴人配偶如上所述一連串有規劃之行為，而認其行為合於所得稅法第66條之8之規定，已如上述。即本件原判決係就上訴人配偶所為整體行為為觀察，而為其屬租稅規避之認定。並因所謂租稅規避即是利用外觀合於法律形式之行為，以迂迴方式達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔。故上訴意旨執屬其整體規劃行為一環之歐仕達公司以每股10元優先認購朕源公司之增資股份合於公司法第267條第3項規定，自其整體規劃行為中割裂，指摘原判決違法云云，自無可採。
３、另所得稅法第66條之8為所得調整之規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。本件被上訴人因認本件有所得稅法第66條之8規定情事，乃依該條規定，報經財政部核准，按上訴人配偶及扶養親屬柯力克實際應自朕源公司獲配之股利調整，調增上訴人配偶及扶養親屬柯力克本年度之營利所得等情，已經原判決認定甚明。依所得稅法第66條之8規定，既應將所得調整至實質上應歸屬之主體，則應調整之所得金額，自應就行為人所欲規避之所得觀察之，尚與因規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。況本件歐仕達公司因系爭股利而加徵之百分之十營利事業所得稅，其因此所生之扣抵稅額，依所得稅法第3條之1及第66條之3第1項規定，係於歐仕達公司分配股利於其股東時作為可扣抵稅額，並非本件調整由上訴人配偶及扶養親屬柯力克取得之受配自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不得於本件列入扣抵。加以本件被上訴人係認形式上由歐仕達公司受配之股利，實質上應屬上訴人配偶及扶養親屬柯力克之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上亦已含有將歐仕達公司形式上受配之股利予以歸零之意旨。準此，所衍生者應是歐仕達公司原因未分配盈餘遭加徵之百分之十營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該加徵之百分之十營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除。至臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決所表示者核屬其個案見解，本院並不受其拘束。故上訴意旨援引上述臺北高等行政法院，以歐仕達公司就系爭股利繳納之百分之十營利事業所得稅產生之可扣抵稅額，應於本件補稅金額內予以扣除云云，核無可採。再本件係因認上訴人配偶及扶養親屬柯力克為規避原應自朕源公司獲配之股利，而依所得稅法第66條之8規定為本件之所得調整，是其應調整之所得即應視該等營利所得實質上應歸屬之年度為之，核與上訴人92年度綜合所得稅結算申報是否有申報因歐仕達公司清算而受配之清算所得無涉，即上訴人本年度是否有應補徵之稅額，尚與其他年度之申報情形無涉。至原判決為「原告92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訴訟確定後註銷」等語，乃為說明本件並無上訴人指摘之重複課稅情事。況依上訴意旨所陳，上訴人92年度係因購地捐贈致有原判決所稱之巨額列舉扣除額，益見此等一連串之股權移轉、公司註銷登記、清算，甚或購地增列扣除額，均是有計畫安排之行為，自難因上訴人有於92年度申報清算所得而認本件不合所得稅法第66條之8規定之要件。故上訴意旨據以爭議，亦無可採。
４、又按「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」業經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。
本件上訴人及其家族成員成立之歐仕達公司係以不合常規之方式及價格優先認購朕源公司增資股票，且歐仕達公司購買上訴人配偶之朕源公司股權係於買賣後始利用上訴人配偶及扶養親屬柯力克原應受配自朕源公司之股利沖轉應付股款，並無實質支付買賣價金之事實，足見上訴人配偶及扶養親屬柯力克係藉由不合常規及形式之買賣而規避系爭營利所得之核課，故上訴人及其配偶為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其中有不實及隱匿事實情事，自堪認定。又上訴人及其配偶既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅之情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之歐仕達公司有被加徵百分之十營利事業所得稅之影響，亦已如上述。而此徵諸上述司法院釋字第685號解釋理由書意旨更明。故上訴意旨以其就系爭營利所得已繳納之百分之十營利事業所得稅稅額，於計算上訴人本年度之漏稅額時應予扣除，不應處罰云云，並無可採。再上訴人配偶及扶養親屬柯力克原應自朕源公司受配而形式上以歐仕達公司名義受配之股利，因得藉由取得如上述出售股權之形式而實質取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，並如上所述，其間之股權買賣復有非實質買賣等不實及隱匿事實情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。則依上開所述，原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。至本院95年度判字第2150號判決，並非本院判例，本件並不受其拘束，且該案之事實亦與本件不同。加以合於所得稅法第66條之8規定之稅捐規避而依該條為所得之調整者，並非當然不構成同法第110條之違章，已如上述。而被上訴人所以對歐仕達公司之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，係因上訴人配偶等如上所述之一連串有規劃行為所致，而此等規劃又為上訴人及其配偶所明知，則被上訴人因上訴人之不完全陳述行為致對歐仕達公司加徵百分之十營利事業所得稅，依行政程序法第119條規定，上訴人自不得據此加徵百分之十營利事業所得稅處分，援引信賴保護原則，主張其無漏報之故意或過失。至原判決關於本件應處以罰鍰部分之論斷，其理由與本院有別，縱未臻妥適，亦因與判決結論無影響，仍應維持。故上訴意旨以原判決一面以上訴人配偶相關交易為脫法避稅，卻又同時維持裁罰處分，有判決理由矛盾及不適用法令之違法。且上訴人主觀上信賴被上訴人對歐仕達公司未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之處分，而未將系爭股利再重複申報為個人綜合所得，實無逃漏稅捐之故意或過失云云為指摘，即無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 張 雅 琴