最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第71號上 訴 人 台灣中油股份有限公司代 表 人 朱少華訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師吳惠娟 律師被 上訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 陳大倫上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國98年5月1日臺中高等行政法院98年度訴字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、彰化縣環境保護局（下稱彰化縣環保局）管理之坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○段臨1號房屋之「彰化縣溪州垃圾資源回收（焚化）廠」（下稱系爭房屋），原依彰化縣政府民國89年8月11日核發之使用執照，僅就警衛室部分設立房屋稅籍，面積95.7平方公尺，於89年10月起依房屋稅條例第14條第1款規定免徵房屋稅。嗣被上訴人所屬北斗分局（下稱北斗分局）辦理96年度焚化廠房屋稅籍清查時，發現該焚化廠有主體建物面積共36,026.5平方公尺未設立房屋稅籍，乃補設稅籍。又據彰化縣政府90年3月6日與上訴人簽訂「彰化縣溪州垃圾資源回收（焚化）廠委託操作管理服務契約書」（下稱服務契約書），將焚化廠委由上訴人操作管理，北斗分局認無房屋稅條例第14條免稅規定之適用，應自90年3月起恢復課徵房屋稅，乃依稅捐稽徵法第21條，向系爭房屋（含警衛室）管理機關彰化縣環保局補徵92至96年房屋稅共計新臺幣（下同）12,999,872元，並核定開徵97年房屋稅2,521,434元，同時依據彰化縣環保局96年12月12日彰環工字第0960051013號函加註上訴人為代繳人，並經上訴人分別繳納在案。上訴人對於補徵92至96年及課徵97年房屋稅不服，分別申請復查，除97年房屋稅重核變更為2,516,126元外，92至96年房屋稅未獲變更，上訴人均難甘服，合併提起訴願，經訴願合併決定予以駁回後，提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第55號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人並非系爭課稅處分之納稅義務人，而係上訴人為維護自身權益，以稅額繳款書上所載之代繳人利害關係人身分，循序提起行政救濟。（二）1.系爭房屋係由行政院環境保護署（下稱環保署）興建，嗣移轉彰化縣政府接管營運，彰化縣環保局再與上訴人簽訂服務契約書，委由上訴人操作管理。準此，一般廢棄物處理業務既係國家賦予彰化縣環保局法定職掌事項，其興辦業務乃屬公益性質。彰化縣環保局為辦理該項業務所設置之專責單位，該局不自行辦理系爭焚化廠營運項目，另行委託上訴人辦理，該委辦之業務仍為環保局執行一般廢棄物之清除與處理等法定職掌業務，並非營利事項，無論從功能性與目的性而言，均與彰化縣環保局自行辦理無異，自應適用房屋稅條例第14條第1款、第7款免徵之規定。另參照財政部81年12月23日台財稅字第811686808號函釋意旨，有關政府機關委託民間機構辦理社會福利事項如有違約或違法得終止契約之規定，其性質與功能即與政府機關自辦相同，在委託經營期間之房屋稅及地價稅，依法免徵。另財政部87年6月24日台財稅第000000000號及88年11月6日台財稅第000000000號函釋，亦明示無論契約名稱為何，只要是委託經營，仍應適用房屋稅條例第14條第7款免徵規定。從而，本案既同屬政府機關委託國營事業辦理之公益事項，自應為相同之法律適用，方符合平等原則。2.行政機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。基此，參諸房屋稅條例第14條第1款及第7款規定，均未區分一般預算或特別基金預算。從而，被上訴人援引之財政部97年7月1日台財稅字第09704733430號函釋（下稱財政部97年7月1日函釋），以預算種類對房屋稅課徵為區別對待，認建物若係以特別基金預算編列者，不適用免徵房屋稅之規定，顯已逾越法律規定，另增設法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則，原審法院應拒絕適用。況且，系爭焚化廠維護管理之預算，係編列於「彰化縣環境污染防制基金」之「焚化廠計畫」項下，亦屬專款專用性質，其與一般公務預算並無不同，被上訴人認系爭焚化廠應繳納房屋稅，實不合理。退步言之，參諸財政部97年7月1日函釋，其適用範圍係以「地方政府及所屬機關興辦」之公有設施為前提，至於中央政府所興辦之公有設施即無該函釋之適用。3.上訴人因信賴被上訴人於89年核定之免徵房屋稅處分，方參與系爭焚化廠投標，並在90年3月6日與彰化縣政府簽訂服務契約書，日後系爭房屋竟遭被上訴人補課徵房屋稅，其變更免稅之處分顯已對上訴人造成締約突襲，難謂符合信賴保護原則等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭房屋之原所有權人為環保署，北斗分局原僅就彰化縣政府89年8月11日核發之使用執照所載（即警衛室、面積95.7平方公尺）設立房屋稅籍，並核定符合房屋稅條例第14條第1款規定，自89年10月起免徵房屋稅在案，上開行政處分並非以上訴人為相對人，自無上訴人所稱信賴保護原則之適用。至上訴人所稱締約突襲，係屬契約私法問題，應循私法途徑以解決。（二）系爭房屋為公有房屋，且已委託上訴人操作管理，參照財政部97年7月1日函釋「各地方政府及所屬機關興辦之游泳池、托兒所、公園、納骨塔、殯儀館及動物園等公有設施地價稅及房屋稅之徵免原則」第1點規定，公有設施依照各地方機關組織編制、預算制度（收支編列公務預算）及財產管理有關規定設置，應適用房屋稅條例第14條第1款規定免徵房屋稅；如係以特種基金編列預算者，其所使用之房屋應無上述法條之適用。系爭房屋操作維護費用，係編列於「彰化縣環境污染防制基金」之「焚化廠計畫」項下，屬彰化縣政府附屬單位非營業部分之預算（政事型特種基金之特別收入基金），則系爭房屋由原所有權人環保署移交彰化縣環保局接管，並以特種基金編列預算後，亦不符合上開免稅規定至明。且財政部97年7月1日函釋第3點亦明確規定，符合該函釋第1點公務使用之房屋採委託經營者，可繼續免徵房屋稅，有三要件，其一為「委託經營前原符合房屋稅條例第14條第1款規定之免稅房屋。
」而系爭房屋原即不符合房屋稅條例第14條第1款免稅規定，其採委託經營後，自亦無從免徵房屋稅，上訴人所稱應適用該條例第14條第1款及第7款免徵之規定，容有誤解。（三）「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」司法院釋字第407號解釋著有明文，財政部乃全國稅捐業務之主管機關，財政部97年7月1日函釋意旨乃為執行房屋稅條例第14條第1款規定所發布之職權命令，並未增加法律所無之限制，被上訴人自當遵行。是以，被上訴人依據該函釋認定系爭房屋並不符合房屋稅條例第14條第1款免稅規定，並無不當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、本院按：行政訴訟法第4條第1項：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」第3項：「訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是依行政訴訟法第4條規定，提起撤銷訴訟者，係主張行政處分損害其權利或法律上之利益始得為之。如依原告主張之事實，並無權利或法律上利益直接受到行政處分之影響(侵害)，其即不具備提起撤銷訴訟之原告適格，其訴無理由。查房屋稅條例第4條第1項：
「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定1人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」第2項：「前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。」第3項：「第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」第5項：「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為2人以上者，準用第1項有關共有房屋之規定。」上開房屋稅條例所規定之代繳義務人所負之代繳義務，乃本於稅法規定所生之公法上義務，稅捐稽徵機關依上開規定對代繳義務人發單課徵房屋稅者，該代繳義務人為房屋稅課稅處分之相對人，其代繳義務因而具體化，代繳義務人之權利直接受到影響，如有不服，自得對該課稅處分提起撤銷訴訟。至納稅義務人自行與第三人約定，由該第三人負擔納稅義務人應繳納之房屋稅，本於租稅法定主義，該項約定並不發生變更納稅義務人之法律效果。換言之，第三人並非納稅義務人，其對稽徵機關並不負繳納該房屋稅之義務，僅是本於其與納稅義務人間之約定，對納稅義務人負代其繳納該稅捐之義務。稽徵機關對納稅義務人發單課徵房屋稅，第三人並非行政處分相對人，亦不因該處分負有義務，第三人因該處分使得基於其與納稅義務人間之約定，具體發生對納稅義務人代繳該稅捐義務，係間接之結果，第三人並無因該處分直接權利或法律上利益受影響，對該處分無提起撤銷訴訟之原告適格。本件補徵及課徵房屋稅之稅單均是以彰化縣環保局為納稅義務人即處分相對人，上訴人非該等課稅處分相對人。依上訴人之主張及原判決認定之事實，被上訴人係因納稅義務人彰化縣環保局之要求，因該局與上訴人間服務契約書約定由上訴人代其繳納稅捐，在稅單上加註「代繳人：台灣中油股份有限公司(按即上訴人)」，然上訴人既非上開房屋稅或其他法律所規定之代繳人，並不因該加註而發生繳納該房屋稅之義務，該加註僅是方便上訴人履行其與彰化縣環保局間契約義務，依上述說明，上訴人並無權利或法律上利益直接受到影響(侵害)。是上訴人主張其為代繳人對補徵及課徵房屋稅之處分提起撤銷訴訟，欠缺原告適格，起訴無理由，應予駁回。原判決認上訴人非行政訴訟法第4條所稱之利害關係人，而駁回其訴訟，理由說明雖略有不同，結論則無二致，應予維持。上訴人之訴既因原告不適格而應予駁回，則上開補徵及課徵房屋稅處分是否合法即無須審究。上訴意旨主張依原判決認定之事實，係被上訴人依彰化縣環保局函請被上訴人於系爭房屋稅之稅籍加註上訴人為代繳義務人，並已由上訴人繳納系爭稅款完竣，而該房屋稅係公法上金錢給付義務，則被上訴人依系爭房屋之管理機關即彰化縣環保局之函請註記進而責由上訴人繳納系爭稅款，即屬履行公法上之義務，原判決認係履行私法上之契約問題，並否定被上訴人及訴願決定書肯認上訴人係公法上利害關係人之判決理由，顯與卷證資料不符，而有判決理由不備及矛盾違誤，求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 郭 育 玎