最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第715號上 訴 人 太平洋崇光百貨股份有限公司代 表 人 黃晴雯訴訟代理人 林進富律師
游晴惠律師吳姝叡律師上 一 人複 代理 人 張祐嘉律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月16日臺北高等行政法院98年度訴字第646號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣(下同)608,521,012元，經被上訴人初查核定為542,894,897元，並變更應退稅額為54,012,222元。上訴人申請復查結果，經被上訴人97年7月4日財北國稅法一字第0970232279號復查決定（下稱原處分）獲准追認尚未抵繳之扣繳稅額1,076,410元，變更應退稅額為55,088,632元，其餘復查駁回。上訴人就利息支出部分提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於上訴人代償太平洋建設股份有限公司銀行貸款調減之利息支出9,597,558元部分，其餘訴願駁回，上訴人對訴願決定駁回部分仍不服，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人起訴主張：其與太崇投資股份有限公司（下稱太崇公司）、永和商業開發股份有限公司（原名太平洋中信商業開發股份有限公司，下稱永和公司）、歐克斯股份有限公司(下稱歐克斯公司)、香港商時遠有限公司(下稱時遠公司)、太頂商業開發股份有限公司(下稱太頂公司)之各項交易，除太崇公司向其周轉資金5,214,811元外，其餘與太崇公司間為股權買賣；與永和公司之交易分別為保證及不動產租賃；與歐克斯公司間為保證；與時遠公司間為買賣；與太頂公司間為租賃，均與消費借貸有別。而針對此等經營權移轉前交易所生之相關應收款項，上訴人又以存證信函等方式積極追討，並無被上訴人所稱「無任何權利主張」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為，自難逕將事後未順利收回款項之情事，認定為貸出款項予他人。被上訴人依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定調減利息支出55,702,115元，顯有適用法令錯誤之違法。又上訴人向健見成工程股份有限公司(下稱健見成公司)購買興建中之內湖新明大樓，於給付2億元簽約金後，該工程即因土地糾紛停工迄今，上訴人已請求返還所付之簽約金，惟至今追討未果，足見上訴人向健見成公司購置興建中房屋之交易，客觀上不可能取得該固定資產，被上訴人依查核準則第97條第7款規定設算借款利息並加以資本化，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以；上訴人與太頂公司、時遠公司、歐克斯公司、永和公司及太崇公司間之交易，雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟上訴人任憑資金積壓，未立即催討，部分款項甚至拖延數年始發存證信函，俟後亦未見上訴人向法院訴追之積極作為，因此，就經濟實質而言，與貸出款項予他人並無不同，被上訴人依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項應收取之利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據。又上訴人於89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓，89年12月27日給付預付工程款2億元，後因土地糾紛致工程停擺迄今，為上訴人所不爭執，則依查核準則第97條第7款、第9款規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用係取得資產之成本之一，自應予資本化，始符合收入費用配合原則。況上訴人給付購屋款後，健見成公司遲遲無法交屋，未見上訴人有任何主張權利行為，直至被上訴人核定系爭購屋款應予利息資本化後，始於96年6月19日向法院聲請支付命令，顯與常情有違，不足採信等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)查上訴人於89年間向太頂公司承租商場，嗣太頂公司無法履約，應返還押租金2億8千萬元，該公司於90年12月13日僅返還1億元，惟上訴人僅於94年6月間寄發存證信函催討。另上訴人於91年4月29日向時遠公司購買股權並支付股款355,570,000元，嗣時遠公司違約無法交付股票，上訴人遲至95年2月14日始寄發存證信函追討。而上訴人為歐克斯公司及永和公司擔保銀行融資貸款，於91、92年間代償還貸款各184,794,204元、2億元，惟遲至94年7月2日、93年7月21日始分別寄發存證信函向歐克斯公司及永和公司催討返還。另上訴人於91年4月3日與永和公司簽訂租賃契約，已交付押租保證金3,325萬元，嗣該契約因違反公司法相關規定而無效，惟上訴人僅分別於92年1月7日、94年6月29日寄發存證信函催討。又上訴人於89年間將所有崇正投資股份有限公司股權售予太崇公司並已過戶，卻未收取股款3,951萬元，遲至94年6月29日方寄發存證信函追償，迨96年3月方向法院聲請支付命令；另太崇公司於90至91年間向上訴人借款5,214,811元，迄92年底仍未返還，上訴人遲至94年6月29日始寄發存證信函追討。
則太頂、時遠、歐克斯、永和及太崇等公司所欠上訴人之系爭款項，雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟上訴人除寄發存證信函外，未為其他積極主張權利之作為，而任憑其資金積壓，就其經濟實質，與貸出款項予他人並無不同，且其借款同時，卻容忍鉅額應收帳款之拖延，其借款亦難謂有營業上之必要。故被上訴人依查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據。(二)上訴人於89年底與健見成公司簽約購買興建中大樓，於89年12月28日給付預付工程款2億元，依查核準則第97條笫7款規定，上訴人自付款至取得資產期間應付之利息費用，係屬取得資產之成本之一，應予資本化，始符合收入費用配合原則。(三)綜上，原處分(復查決定)以上訴人原申報利息支出608,521,012元，經依上揭規定調減利息支出合計66,367,423元，應調整為542,153,589元，因小於原核定利息支出542,894,897元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持核定利息支出542,894,897元，並無違誤等語，為其論據，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」行為時所得稅法第24條第1項及第30條第1項分別定有明文。另「利息：……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」亦為行為時查核準則第97條第11款所明定。再「(一)按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。(二)又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項(現已刪除)所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則。」亦經本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議在案。
是行為時查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項所支付之利息，不予認定，而自帳載利息支出中減除，核與所得稅法規定意旨無違，自得予適用。另財政部67年8月24日台財稅第35674號函釋：「營利事業一方面借入數筆利率不同之借入款，另一方面貸出款項並不收取利息，則依營利事業所得稅結算申報查核準則第97條第12款(註：現行準則第11款)規定對相當於該貸出款項支付之利息，不予認定時，應就其實際借貸情形予以核算。如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」乃財政部為執行所得稅稽徵之必要，對於不同利息借款而免息貸出者，其利息不予認定應如何核算之細節性、技術性事項所為之釋示，經核並未牴觸所得稅法之規定，亦未加重人民之稅負，自得予援用。(上述行為時查核準則第97條第11款於93年1月2日修正時，已納入上揭函釋內容，增訂後段規定：「當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」)。上訴意旨主張行為時查核準則第97條第11款規定違反憲法第19條租稅法律主義而有違法律保留原則；且該款並未規定得依「加權平均借款利率」設算調減利息支出，據以指摘原判決有適用法規不當及違反租稅法律主義之違法云云，並無可取。
(二)次按，查核準則第97條第11款之規範意旨，既在於營利事業於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，其因借款所支付之利息即非必需之費用，乃對於相當於該貸出款項所支付之利息或其差額，不予認定，故該款所稱「借入款項」與「貸出款項」，係指營利事業之資金因借入而增加，因貸出而減少，不問其借貸資金之性質如何，亦不以民法第474條所規定之消費借貸為限。經查，原判決以上訴人對於訴外人太頂公司、時遠公司、歐克斯公司、永和公司及太崇公司之上開金錢債權，雖僅有太崇公司所欠其中5,214,811元屬於消費借貸，其餘分別為買賣價金、返還押租保證金及因上訴人履行保證義務所生之應收款項，惟上訴人於該等公司遲延給付達1年以上，才於92年至94年間分別寄發存證信函追討，上開公司仍未依約返還，上訴人遲至96年3月間，亦僅對其中之太崇公司聲請法院核發支付命令，並未積極催收或為其他法律上權利之主張，亦未進行評估認列壞帳，而任憑資金積壓，則依其經濟實質，應認上訴人於借款之同時，卻容忍應收帳款之拖延，無異係將鉅額資金供他人運用未收取利息，等同無息借款予他人使用，是上訴人有系爭應收款項不予收取以供營業資金，而另借入款項支付利息，該借入款項所支付之利息，即難謂係營業上合理及必要之費用，應不予認列等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，其認定事實亦無違反論理法則或經驗法則之情事，則依上揭規定及說明，上訴人有上開應收款項不予收取以供營業資金，而另借入款項支付利息，該借入款項所支付之利息，即難謂係營業上合理及必要之費用，應不予認列，故原處分按上訴人本年度(即92年度)全年利息支出除以加權平均借款餘額，計算上訴人本年度(92年度)加權平均借款利率為4.962%(見原處分卷第492頁)，據以設算上訴人對於太頂公司、時遠公司、歐克斯公司、永和公司及太崇公司之應收債權之利息，自上訴人本年度利息支出項下減除，洵屬有據，原判決乃予維持，即無違誤。上訴意旨以原審未依民商法規定就其取得系爭應收款項之債權原因定性；及被上訴人非依加權平均法計算平均借款利率，據以指摘原判決有違反舉證責任分配原則、證據法則、租稅法律主義及適用法規不當之違法云云，無非係其一己之見解及就原審事實認定之職權行使事項為爭執，亦無可採。
(三)復按，「利息：……七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。……九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」亦為行為時查核準則第97條第7款、第9款所規定。參諸商業會計處理準則第17條第1項前段規定，所謂固定資產，係指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上之有形資產；而營利事業因購置供營業使用之資產所支出款項而負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分，自不宜按一般會計處理作期間費用，應將此項利息資本化，作為該項資產之成本，始能正確反映營利事業取得資產之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間分攤，以達收入與費用配合原則，故上述行為時查核準則第97條第7款、第9款關於購置土地或土地以外之固定資產應支付之利息，應列入該項資產之成本，即本於斯旨所為之規範，核與行為時所得稅法第24條第1項規定意旨相符，自應予適用。又營利事業購置固定資產，除以專案借款購置，因專款專用，流程明確外，本於企業整體資金不可分性，營利事業若不為該固定資產之購置，則該置產之款項即可用於還款而無相對之利息支出，且財務會計準則公報第3號亦揭示：「應予資本化之利息，須為若不購建該項資產即無需負擔之利息。」是依上述查核準則第97條第7款、第9款關於購買土地或土地以外之固定資產所支出利息應予資本化之規定，並基於上開所述之資金排擠效果，營利事業非以專案借款購買之土地及其他固定資產，就與其購買該土地或其他固定資產所支付款項相對應之利息金額，即應自該營利事業該年度列報之非專案借款利息支出中予以減除。而查，上訴人係因倉儲空間不足，為應業務之需要，乃於89年底向健見成公司洽購其興建「明湖大樓」完工後之部分樓層作為倉庫使用，而於89年12月28日預付工程款2億元，嗣該工程因土地糾紛而停工，迄未復工之事實，業據上訴人自承在卷，並有上訴人提出之補充說明書、分類帳明細表及健見成公司開立之統一發票可稽（見原處分卷第488、489、589頁)，則原處分依一般房地產交易常情，以上訴人為供營業上使用，向健見成公司購買上開房屋應包含該房屋所在之土地所有權在內，而認上訴人所預付系爭工程款2億元，自付款至取得固定資產（即上開新建房屋及所占土地所有權應有部分）期間應付之利息費用，係屬於取得該固定資產之成本之一，應列為該固定資產之成本，依上述查核準則第97條第7款、第9款規定，按本年度平均借款利率設算利息費用9,924,000元(即200,000,000元×4.962%)，予以資本化，並相對調整上訴人本年度之利息支出，揆諸上揭說明，尚無不合。原判決對於上訴人向健見成公司所購置之標的究係僅有房屋或連同土地及是否為固定資產等事項，雖未予以論斷，逕認應依上述查核準則第97條第7款規定設算利息予以資本化，固有疏誤，惟依前述，上訴人向健見成公司購買其興建中之上開房屋，既係供營業所需之倉庫使用，已符合上引商業會計處理準則第17條第1項前段規定固定資產之要件，故不論上訴人購買之標的是否僅地上房屋或包含該房屋所在之土地在內，依上述查核準則第97條第7款、第9款，上訴人自付款至取得該房屋或土地所有權期間應付之利息費用，皆應予資本化，自不影響判決之結論，故原判決仍應維持。
(四)又查，行為時查核準則第97條第11款所以規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」乃鑑於此種情形衍生之利息支出，就該營利事業而言，顯非合理及必要費用，依所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則，於營利事業所得稅之結算申報即不應准其列報。而原審係認上訴人基於保證關係，代訴外人歐克斯公司向玉山銀行清償融資貸款本息184,794,204元，依民法第749條之規定，上訴人於其清償之限度內，已承受債權人玉山銀行之債權，得向歐克斯公司請求償還，惟上訴人未積極求償或為其他法律上之權利主張，就其經濟實質，等同無息借款予歐克斯公司使用；且上訴人有應收款項不予收取以供營業資金，而另借入款項支付利息，該借入款項所支付之利息，即難謂係營業上合理及必要之費用，應不予認列，故維持被上訴人依查核準則第97條第11款規定所為核減利息支出之處分，已詳如上述，核與上訴人與歐克斯公司間之法律關係及其代償之融資款項為本金或利息無涉，自無上訴意旨指摘違反民法第207條第1項規定「利息不得滾入原本再生利息」情事，上訴意旨執以指摘原判決有違反證據法則及民法第207條第1項規定之違法云云，核屬其一己見解，即無可採。
(五)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 13 日
書記官 葛 雅 慎