最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第716號上 訴 人 太平洋崇光百貨股份有限公司代 表 人 黃晴雯訴訟代理人 林進富 律師
游晴惠 律師吳姝叡 律師上 一 人複 代理 人 張祐嘉 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年9月17日臺北高等行政法院98年度訴字第645號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）339,815,301元，經被上訴人初查變更核定為292,734,023元，並補徵應納稅額12,846,729元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人與太崇投資股份有限公司（下稱太崇公司）、永和商業開發股份有限公司（原名太平洋中信商業開發股份有限公司，下稱永和公司）、歐克斯股份有限公司(下稱歐克斯公司)、香港商時遠有限公司(下稱時遠公司)、太頂商業開發股份有限公司(下稱太頂公司)之交易中，除太崇公司向其周轉資金10,659,831元外，其餘與太崇公司為股權買賣及保證；與永和公司為保證、不動產租賃及票據關係；與歐克斯公司間為保證及租賃；與時遠公司間為買賣；與太頂公司間為租賃，皆明顯與消費借貸有別。且針對此等經營權移轉前交易所生之相關應收款，上訴人已以存證信函等方式積極追討，顯無被上訴人所稱無任何權利主張或容任其關係企業無償運用其款項之行為，自難逕將其事後未順利收回款項之情事，認定為貸出款項予他人。從而，被上訴人依營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第97條第11款規定調減上訴人利息支出55,702,115元，顯有適用法令錯誤之違法。求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以；上訴人與太頂公司、時遠公司、歐克斯公司、永和公司及太崇公司間之交易，雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟上訴人任憑資金積壓，未立即催討，部分款項甚至拖延數年始發存證信函，或縱寄發存證信函，俟後亦未見上訴人向法院訴追之積極作為。因此，系爭款項形式上屬買賣、保證及租賃性質，惟就經濟實質而言，與貸出款項予他人並無不同，被上訴人依查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據，與上訴人及交易對象間是否屬消費借貸無涉等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人於89年間向太頂公司承租商場，嗣太頂公司無法履約，應返還押租金2億8千萬元，該公司於90年12月13日僅返還1億元，餘款迄93年底仍未償還，惟上訴人僅於94年6月間寄發存證信函追討。(二)上訴人於91年4月29日向時遠公司購買股權並支付股款355,570,000元，嗣後時遠公司違約無法交付股票，上訴人遲至95年2月14日始寄發存證信函追討。(三)上訴人替歐克斯公司擔保銀行融資貸款，於91年間代償貸款184,794,204元，惟遲至94年7月2日始寄發存證信函催討返還代償款。另上訴人向該公司承租商場，而給付押租保證金750萬元，嗣92年3月31日租約終止後，歐克斯公司未依約返還押標金，上訴人遲至94年7月2日始寄發存證信函追討。(四)上訴人為永和公司擔保銀行融資貸款，於92年間代償貸款201,602,629元，迄93年底未返還，上訴人遲至93年7月21日始寄發存證信函催討返還。另上訴人於91年4月3日與該公司簽訂租賃契約，已交付押租保證金3,325萬元，嗣該契約因違反公司法相關規定而無效，惟上訴人僅分別於92年1月7日、94年6月29日寄發存證信函催討。又上訴人於91年6月3日代永和公司繳納房屋稅款1,866,423元；及該公司於90年間向上訴人短期融資683,877元，永和公司就上開欠款，迄93年1月31日始開立發票日93年5月31日、面額2,550,300元之支票予上訴人，惟屆期提示均遭退票。(五)上訴人於89年間將崇正投資股份有限公司股權售予太崇公司，並辦理過戶，卻未收取股款3,951萬元；另上訴人依保證關係代償太崇公司貸款本息564,839,860元，經扣除其前未支付太崇公司股款80,873,052元，代償金額為483,966,808元；再上訴人於90年至92年間借款予太崇公司10,659,831元，太崇公司迄93年底均未償還上開款項，惟上訴人迄94年6月29日始寄發存證信函催討債權。綜上，系爭應收款項雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟上訴人除寄發存證信函外，未為其他積極主張權利之作為，而任憑其資金積壓，就其經濟實質而言，與貸出款項予他人並無不同，且上訴人借款同時，卻容忍鉅額應收帳款之拖延，其借款亦難謂有營業上之必要。故被上訴人依查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息金額，於利息支出項下調減利息支出，核無違誤等語，為其論據，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」行為時所得稅法第24條第1項及第30條第1項分別定有明文。另「利息：……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為87年3月31日修正發布查核準則第97條第11款所規定；嗣查核準則於93年1月2日修正時，於第97條第11款增訂後段規定：「當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」而「(一)按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。(二)又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項(現已刪除)所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則。」業經本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議在案。是上述查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項所支付之利息，不予認定，而自帳載利息支出中減除，核與所得稅法規定意旨無違，自得予適用。另財政部67年8月24日台財稅第35674號函釋：「營利事業一方面借入數筆利率不同之借入款，另一方面貸出款項並不收取利息，則依營利事業所得稅結算申報查核準則第97條第12款(註：現行準則第11款)規定對相當於該貸出款項支付之利息，不予認定時，應就其實際借貸情形予以核算。如無法查明何筆借入款係用以貸出者，則對於相當於該貸出款項所支付之利息，應按加權平均法求出之平均利率核算不予認定。」乃財政部為執行所得稅稽徵之必要，對於不同利息借款而免息貸出者，其利息不予認定應如何核算之細節性、技術性事項所為之釋示，經核並未牴觸所得稅法之規定，亦未加重人民之稅負，自得予援用。（上述93年1月2日修正發布查核準則第97條第11款規定，已納入上揭函釋內容而增訂後段規定）。上訴意旨主張上述查核準則第97條第11款規定違反憲法第19條租稅法律主義而有違法律保留原則，據以指摘原判決援引該規定為本件調減利息支出之依據，有適用法規不當之違法云云，並無可採。
(二)次按，查核準則第97條第11款之規範意旨，既在於營利事業於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，其因借款所支付之利息即非必需之費用，乃對於相當於該貸出款項所支付之利息或其差額，不予認定，故該款所稱「借入款項」與「貸出款項」，係指營利事業之資金因借入而增加，因貸出而減少，不問其借貸資金之性質如何，亦不以民法第474條所規定之消費借貸為限。經查，原判決以上訴人對於訴外人太頂公司、時遠公司、歐克斯公司永和公司及太崇公司之上開金錢債權，雖僅有太崇公司因向上訴人週轉資金所欠10,659,831元；及永和公司所欠其中683,877元，屬於消費借貸關係，其餘分別為返還押租保證金、股票買賣價金及因上訴人履行保證義務或代償稅金所生之應收款項，惟上訴人於該等公司遲延給付達1年以上，才分別寄發存證信函追償或聲請法院核發支付命令，而上開公司仍未返還所欠款項，上訴人於本年度並未積極催收或為其他法律上權利之主張，而任憑資金積壓，則依其經濟實質，應認上訴人於借款之同時，卻容忍應收帳款之拖延，無異係將鉅額資金供他人運用未收取利息，等同無息借款予他人使用等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核與卷內證據尚無不符，其認定事實亦無違反論理法則或經驗法則之情事，則依上揭規定及說明，上訴人有上開應收款項不予收取以供營業資金，而另借入款項支付利息，該借入款項所支付之利息，即難謂係營業上合理及必要之費用，應不予認列，故被上訴人依上述查核準則第97條第11款之規定，按上訴人所提供本年度月平均利率予以加權計算之平均借款利率，據以設算上訴人對於太頂公司、時遠公司、歐克斯公司、永和公司及太崇公司之應收債權之利息，自上訴人本年度之利息支出項下減除，洵屬有據，原判決乃予維持，並無違誤。至原判決理由就適用法令雖僅記載93年1月2日修正前查核準則第97條第11款規定(二者差異在於該款後段關於如何設算利息之規定係93年修正增訂)，固有疏略，惟對於判決結論並無影響，仍應予維持。上訴意旨以原審未依民商法規定就其應收帳款債權原因定性，且非依加權平均借款利率利算，據以指摘原判決有違反舉證責任分配原則、證據法則、租稅法律主義及適用法規不當之違法云云，無非係其一己之見解及就原審事實認定之職權行使事項為爭執，並無可採。
(三)又查，查核準則第97條第11款所以規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」乃鑑於此種情形衍生之利息支出，就該營利事業而言，顯非合理及必要費用，依所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則，於營利事業所得稅之結算申報即不應准其列報。而原審係以上訴人對於太頂公司、時遠公司、歐克斯公司、永和公司及太崇公司有上開應收款項可資收取而未予收取，另借入款項支付利息，該借入款項所支付之利息，即難謂係營業上合理及必要之費用，應不予認列，乃維持被上訴人依查核準則第97條第11款規定所為核減利息支出之處分，合於行為時所得稅法第24條第1項之規定，業經論述如前，要與上述永和公司、太崇公司因向上訴人融資所欠款項683,877元、10,659,831元；及上訴人為歐克斯公司、永和公司代償銀行融資貸款款項184,794,204元、201,602,629元，係屬於為原借貸契約之本金或所生利息無涉，亦無上訴意旨所指摘違反民法第207條第1項規定「利息不得滾入原本再生利息」情事，上訴意旨執以指摘原判決有違反證據法則及民法第207條第1項規定之違法云云，核屬其一己見解，並無可採。至上訴意旨另主張與歐克斯公司之商場租賃契約於92年3月31日屆滿後，其仍繼續使用該商場並支付租金，依民法第451條規定已成立不定期租賃，迄93年5月31日才消滅，是應自上訴人於93年6月1日起得請求歐克斯公司返還押租保金750萬元，始能設算利息一節，為上訴人於言詞辯論終結後提出之新的攻擊防禦方法，上訴程序無從加以斟酌；且該主張亦與上訴人於96年9月17日向法院聲請支付命令之聲請狀內容所載：其已依約返還租賃物，歐克斯公司未依約返還押租保證金，而請求歐克斯公司應支付上訴人750萬元及自94年4月1日起計算利息等語不符(見原處分卷第386頁)。上訴意旨據以指摘原判決有未依職權調查證據及適用法規不當之違法云云，亦無足取。
(四)綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 13 日
書記官 葛 雅 慎