最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第720號上 訴 人 五鼎生物技術股份有限公司代 表 人 沈燕士訴訟代理人 陳惠明
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 林幸枝上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月17日臺北高等行政法院98年度訴字第1931號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報列報合於獎勵規定之免稅所得(下稱免稅所得)新臺幣(下同)90,024,921元，經被上訴人核定21,101,915元，應補稅額14,568,751元。上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人依行為時科學工業園區設置管理條例(下稱科管條例)於民國88年6月17日取得科學工業園區管理局(下稱科管局)(88)園商字第23256號函，載明上訴人之免稅項目包括「研究、開發、生產、製造、銷售下列產品：㈠生化檢驗測試儀(血糖、尿酸/痛風、膽固醇、乳酸、三酸甘油脂、肝功能)及其測試片。㈡兼營上述相關產品之貿易業務。」並選定自89年1月1日至93年12月31日止連續五年免徵營利事業所得稅(下稱創立5年免稅案)，又於91年4月2日取得科管局(89)園商字第0910007428號函，核准增資擴展4年免稅(下稱增資4年免稅案)，免稅期間為91年3月27日至95年3月26日止。(二)上訴人91年至93年度係創立5年免稅案及增資4年免稅案並行期間，於計算各投資計畫產生之銷售量及其機器設備比，分別計算各該投資計畫之免稅金額，被上訴人將應屬創立5年免稅案增加之生產設備，納入增資4年免稅案之機器比分母計算，無視目的事業主管機關核備系爭設備為創立5年免稅案之專屬性，並破壞該計算之一致性原則，使94年度並未增添鉅額生產設備，卻相較前一年度之設備比100%大幅降至21.15%，顯見其核定之不合理。退步言，倘被上訴人認該91年3月27日後購入之機器設備應計入增資4年免稅投資計畫之機器比分母中，如前段所言，系爭設備係為維持創立5年免稅案之銷量，則原計算增資4年免稅產品增加銷售量之基準量(即90年度銷售量，此部分於計算投資計畫銷售量時，係屬於創立5年免稅案之銷售量)因包括系爭機器設備所貢獻之產量亦應調減，增資4年免稅計算之增加銷售量亦應增加等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)關於免稅所得調整部分。
三、被上訴人則以：上訴人另案經核准新投資創立5年免稅案，係自89年度起連續5年內免徵營利事業所得稅，已於93年底屆滿，縱其主張系爭機器設備係屬該免稅案之受獎勵生產設備屬實，自94年度起亦已非屬受獎勵生產設備，已不在獎勵之範圍，合先陳明。本件上訴人94年度僅有增資4年免稅案之租稅優惠，查上訴人第1次增資擴展開始作業日期係91年3月27日，有科管局91年4月2日園商字第0910007428號函核發之科學工業園區科學工業稅捐減免事項表附卷可稽，免稅期間係自91年3月27日至95年3月26日止，因屬增資擴展性質，故其免稅所得之計算應以94年度之免稅產品銷貨量減除基準年度(即90年度)之免稅產品銷貨量；再就上訴人提示之財產目錄查核，94年度之生產設備，除增資4年免稅案所新購之生產設備外，尚有屬於創立5年免稅案，於增資4年免稅案開始日(即91年3月27日)以後方始購入加入生產之生產設備，其產能未列入基準年度(90年度)之銷貨量，且非屬本件增資4年免稅案之受獎勵生產設備，故於計算增資4年免稅案之免稅所得時應予排除，系爭機器設備既能增加產量，依財政部61年3月11日台財稅第32131號函及91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」二、(一)2.(2)之規定，應計入免稅生產設備比率之分母，被上訴人將其列入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15%，核定免稅所得21,101,915元，經核此一計算方式與立法目的無違，並符合租稅公平原則，於法尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)行為時科管條例第15條第2項第1款明定，公司增資擴展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就「其新增所得」，免徵營利事業所得稅。可知，其免稅之對象為「所得」；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准受獎勵之生產設備，即應以透過使用該經核准之生產設備所生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符獎勵免稅之規定。又同條例第15條第2項第1款所規定「增資擴展」之情形，前開「免稅基礎」除了「受獎勵生產設備」之因素外，另須考慮「增資前、後」因素，即增資擴展前已有之設備，並以該設備從事生產之產能，應予排除，因此乃有增量法之設計，即將增資前一年度作為基準年度，其銷貨量為增資擴展前之基準銷貨量，於計算增資擴展之免稅產品所得時，即按當年度之免稅產品銷貨量減除基準年度之銷貨量，計算出增資擴展所生之免稅收入。換言之，免稅要件包含：「免稅期間」、「自行製造」、「受獎勵生產設備」、「免稅產品」4項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤排除，始符合規定，並避免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，致上開獎勵營利事業以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策目的不達，而有違租稅公平原則。
(二)經查，本件上訴人94年度僅有增資4年免稅案之租稅優惠，免稅期間係自91年3月27日至95年3月26日止。上訴人第1次增資擴展開始作業日期係91年3月27日，有科管局91年4月2日園商字第0910007428號函核發之科學工業園區科學工業稅捐減免事項表附卷可稽，因屬增資擴展性質，故其免稅所得之計算應以94年度之免稅產品銷貨量減除基準年度(即90年度)之免稅產品銷貨量。另因94年度之生產設備，除增資4年免稅案所新購之生產設備外，尚有屬於創立5年免稅案，惟於增資4年免稅案開始日(即91年3月27日)以後方始購入加入生產之生產設備，因其產能未列入基準年度(90年度)之銷貨量，且非屬本件增資4年免稅案之受獎勵生產設備，故於計算增資4年免稅案之免稅所得時應予排除，被上訴人乃將其列入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15%，免稅所得為21,101,915元，揆諸行為時科管條例第15條第2項第1款、財政部61年3月11日台財稅第32131號函及91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」二、(一)2.(2)之規定，尚無不合。(三)上訴人雖主張系爭設備係奉准免稅而屬創立5年免稅案之重要生產設備，不應放入增資4年免稅案之機器設備比之分母中計算；若予計入，因系爭機器設備係為維持創立5年免稅案之銷量水準，其所貢獻之產量亦應為計算增資4年免稅案增量之基準量云云。惟查，上訴人創立5年免稅案(期間自89年1月1日至93年12月31日止)，業於93年底屆滿，縱其主張系爭機器設備係屬該免稅案之受獎勵生產設備屬實，自94年度起亦已非屬受獎勵生產設備，已不在獎勵之範圍。系爭機器設備既於94年仍繼續投入生產而增加產量，且屬增資4年免稅案開始作業日後所購置之生產設備，依上揭免稅計算式，系爭機器設備於94年度即應歸屬為「非」受獎勵生產設備。況且，若不將系爭設備計入增資4年免稅案機器設備比之分母中計算，將使系爭機器設備不但享受創立5年免稅案之租稅優惠，更於優惠期間屆滿後，繼續享受增資4年免稅案之租稅優惠，使同一投資案享受二次之租稅優惠，有違租稅公平，自非可採。又本件增資4年免稅案之基準年度為90年度，於計算新增產品銷貨量時，係以94年度免稅產品銷貨量減除90年度免稅產品銷貨量計算而得，系爭設備既係91年3月27日後所購入，顯未能對基準年度(90年度)之免稅產品銷貨量有所貢獻。再按行為時科管條例第15條第2項第1款免稅規定立法意旨，係對於公司組織之營利事業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎勵適用免稅，是於計算免稅所得當年度各次免稅案之銷售量時，自應以經核准受獎勵之生產設備所生產之銷售量為限。而本件於前一年度(即93年度)2次免稅案(即創立5年免稅案及增資4年免稅案)均係以經核准受獎勵之生產設備所生產之銷售量為獎勵免稅之範圍，與上開規定無違。是上訴人此部分之主張，尚非可採。(四)從而，本件上訴人係經營其他醫療器材及設備製造業，91年度經核准增資擴展，自投資計畫完成日之91年3月27日起，至95年3月26日止，即增資4年免稅案。其94年度營利事業所得稅結算申報，自行列報前揭增資4年免稅案之免稅所得為90,024,921元。被上訴人以其增資4年免稅案投資計畫完成日(91年3月27日)後所購入之機器設備19,939,987元，已投入該投資計畫產品之生產製造，應計入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為22.15%，免稅所得為21,101,915元，應補稅額14,568,751元，認事用法核無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2年內，得自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續4年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第2項第1款所明定。次按「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式……二、(一)1.……2.增資擴展新增設備、生產設備非全部受獎勵者：(1)……(2)新增免稅產品銷貨(業務)量×{增資擴展受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)｝＝新增合於獎勵免稅產品銷貨(業務)量。」為財政部61年3月11日台財稅第32131號函及91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正「原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」二、(一)2.(2)所明釋。上訴人係經營其他醫療器材及設備製造業，91年度經核准增資擴展，自投資計畫完成日之91年3月27日起，至95年3月26日止，連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，即增資4年免稅案。其94年度營利事業所得稅結算申報，自行列報前揭增資4年免稅案之免稅所得為90,024,921元，惟因上訴人94年度僅有增資4年免稅案之租稅優惠，免稅期間係自91年3月27日至95年3月26日止。上訴人第1次增資擴展開始作業日期係91年3月27日，因屬增資擴展性質，故其免稅所得之計算應以94年度之免稅產品銷貨量減除基準年度(即90年度)之免稅產品銷貨量。
另因94年度之生產設備，除增資4年免稅案所新購之生產設備外，尚有屬於創立5年免稅案，惟於增資4年免稅案開始日(即91年3月27日)以後方始購入加入生產之生產設備19,939,987元，因其產能未列入基準年度(90年度)之銷貨量，且非屬本件增資4年免稅案之受獎勵生產設備，應計入免稅生產設備比率之分母，進而依上開規定認本件核算免稅生產設備比率為22.15%，免稅所得應為21,101,915元，乃維持原處分及訴願決定，經核尚屬於法無違。(二)上訴人主張被上訴人將上訴人已獲科管局核證屬創立5年免稅案之生產設備(應為計算創立5年免稅案免稅所得之機器設備)，納入計算增資4年免稅案免稅所得之機器設備比率之分母，使系爭年度並未增添鉅額生產設備，僅因創立5年免稅屆滿，致增資4年免稅之機器設備比率較前一年度自100%驟降至22.1551%，被上訴人系爭前後年度免稅計算原則之主張莫衷一是，不僅與法無據，亦與以前年度之計算相悖，破壞免稅所得計算之一致性原則，有違行政程序法第6條之平等原則；系爭機器設備係專屬創立5年免稅之機器設備，已為目的事業主管機關所確認，於計算免稅所得時，實不宜與增資4年免稅之機器設備混淆計算，否則即有違所得稅法第24條之規定云云，並執以指摘原判決有理由不備、不適用法規及適用不當之違法。惟查，行為時科管條例第15條第2項第1款明定，公司增資擴展適用免徵營利事業所得稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅；而給予免稅之優惠基礎乃在於使用經核准受獎勵之生產設備，即應以透過使用該經核准之生產設備所生產之產品，並將該等產品出售後所獲之所得，始符上開獎勵免稅之規定。再依同條例第15條第2項第1款所規定增資擴展之情形，該免稅基礎除了「受獎勵生產設備」之因素外，另須考慮增資前、後之因素，亦即增資擴展前已有之設備，並以該設備從事生產之產能，應予排除，因此乃有增量法之設計，即將增資前一年度作為基準年度，其銷貨量為增資擴展前之基準銷貨量，於計算增資擴展之免稅產品所得時，即按當年度之免稅產品銷貨量減除基準年度之銷貨量，計算出增資擴展所生之免稅收入。其免稅要件包含：「免稅期間」、「自行製造」、「受獎勵生產設備」、「免稅產品」4項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤排除，始符合規定，並避免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，致有違上開獎勵規定之目的。上訴人經核准新投資創立5年之免稅案，係自89年度起連續5年內免徵營利事業所得稅，且於93年底屆滿，縱系爭機器設備係屬該免稅案之受獎勵生產設備，自94年度起亦已非屬受獎勵生產設備，已不在獎勵之範圍，於計算增資4年免稅案之免稅所得時應予排除，系爭機器設備既能增加產量，自應計入免稅生產設備比率之分母，被上訴人將其列入免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率，其計算方式尚與所得稅法第24條之立法目的無違，並符合租稅公平原則，上訴人前開主張應無可採。
(三)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言，而所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用，本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。至於上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，均無可採。(四)綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 王 福 瀛