最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第729號上 訴 人 温智謀訴訟代理人 沈朝標律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院98年度訴字第1758號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其漏報執行業務所得新臺幣（下同）4,230,400元；另查獲其漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息、租賃所得計1,198,247元，乃歸戶核定上訴人綜合所得總額為6,558,013元、補徵稅額1,369,605元，並按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計677,000元（計至百元止）。上訴人對執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、訴外人紀榮義不否認有簽署協議書，而系爭土地之租稅規劃，若訴外人鄭士銘一併受任並收取租稅規劃之報酬，又怎會另與訴外人紀榮義另立協議書退還其金額，若訴外人羅憲堂未一併受任並收取租稅規劃之報酬，又怎會以其配偶吳新柳位於臺北市○○區○○段○○段653-2地號土地移轉以抵償，是以原處分未查明前開事項，遽以認定系爭5,288,000元全由上訴人收取，並以此核課上訴人執行業務所得，其處分自有違法。且訴外人陳錡錄所開立之支票面額共計5,288,000元其中4,014,000元係由訴外人羅憲堂及鄭士銘所取得，被上訴人竟將5,288,000元全數列入上訴人之執行業務所得，未扣除訴外人羅憲堂、鄭士銘所得之佣金4,014,000元，應屬有誤。㈡、又被上訴人亦不否認上訴人所提證據之形式真正，而訴外人紀榮義亦自稱有委託訴外人陳錡錄代為登記本件系爭土地，亦自陳有對訴外人鄭士銘要求返還所收取之報酬，更證明系爭5,288,000元並非全由上訴人所收取。且由前開協議書，顯見訴外人鄭士銘有收取紀榮義所給付陳錡錄之報酬，否則訴外人鄭士銘怎會無端自願簽署協議書願退還4,330,000元，原處分一方面認為訴外人鄭士銘退還款項一事為真，即已認定鄭士銘有取得報酬，另一方面又認訴外人陳錡錄所付之報酬全數由上訴人所收取，顯然有所矛盾，原處分應有違法。㈢、又從匯款紀錄可證明，上訴人已退還1,830,000元之佣金並由訴外人鄭士銘退還紀榮義，而訴外人紀榮義確有領款，竟主張只收取訴外人鄭士銘500,000元，其證述顯有不實。此外，被上訴人認臺北市○○區○○段○○段653-2地號土地移轉登記予訴外人紀榮義，係其以總價款14,112,000元所購買，而認定無抵償一事實，然高達千萬之土地其買賣資金流向應可查明，被上訴人僅憑土地增值稅免稅證明書及土地登記謄本認定，實無法認定有無抵償之事實，顯然與證據法則有所不符，原處分難謂無違法。㈣、上訴人執行業務所得之部分其中2,100,000元係由訴外人羅憲堂承兌，且上訴人並退還1,830,000元之佣金，客觀上並無本件之執行業務所得，且本件由訴外人鄭士銘出面斡旋，並立有協議書為證，上訴人並退還部分佣金達1,830,000元，主觀上亦認為上開佣金亦已退還給訴外人紀榮義，於92年度結算申報所得稅時，認並無違法不當，尤無漏報所得之意圖。縱事後認定上訴人當初之認知存有差異，亦不能據此認定上訴人當初有漏報之意圖或過失等語。爰請判決撤銷訴願、復查決定及原處分。
三、被上訴人則略以：㈠、上訴人雖主張佣金收入部分已分配予訴外人羅憲堂，惟委託契約書中立契約書受託人為上訴人，並無訴外人羅憲堂姓名，上訴人亦未能提示與訴外人羅憲堂之合作契約及給付訴外人羅憲堂4,014,000元係與本件土地增值稅規劃案相關資料佐證，又案關土地亦非訴外人羅憲堂所有；另本件退款對象為訴外人紀榮義，非原給付佣金之訴外人王至亮或支票發票人陳錡錄，且訴外人紀榮義於97年8月20日至財政部臺灣省中區國稅局沙鹿分局談話筆錄主張鄭士銘僅歸還500,000元，未照協議書內容歸還其他金錢或土地，至上訴人與紀榮義間1,830,000元之資金往來及羅憲堂與紀榮義間土地移轉，究係屬佣金之退還，抑或土地所有權買賣移轉及一般資金往來，上訴人亦未能提示相關證明文件及資金流程供核，依行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。㈡、上訴人92年6月10日係與訴外人王至亮簽約行租稅規劃，並收受其所交付之支票以為報酬，惟嗣後退還系爭報酬之對象卻為訴外人紀榮義，上訴人雖主張訴外人紀榮義於筆錄載明有委託陳錡錄代為登記系爭土地，而上訴人收有陳錡錄報酬，足證系爭土地規劃案之委託人為訴外人紀榮義，且協議書中訴外人紀榮義為實際委託人，而上訴人、訴外人羅憲堂則由訴外人鄭士銘代為簽立協議書，協議書係為節稅失敗退還報酬而立，足證為退還報酬云云，惟依訴外人紀榮義97年8月20日至財政部臺灣省中區國稅局沙鹿分局談話筆錄所載與上訴人主張不符，又本件退款對象為訴外人紀榮義，非原給付佣金之訴外人王至亮或陳錡錄，上訴人與訴外人紀榮義間1,830,000元之資金往來究係屬佣金退還，或其他資金往來，難以證明。㈢、臺北市○○區○○段○○段○○○○○○號土地移轉登記予訴外人紀榮義，依臺北市稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書及土地登記謄本所載，係訴外人紀榮義於95年11月1日以買賣方式向訴外人吳新柳購入，買賣總價14,112,000元，非上訴人主張之抵償，況訴外人紀榮義亦於筆錄中主張未歸還土地，與上訴人主張不符。㈣、上訴人92年度綜合所得稅結算申報，漏報本人、配偶及扶養親屬鄧澄楙營利、利息、租賃及執行業務所得合計5,428,647元，被上訴人按所漏稅額1,354,584元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計677,000元。上訴人漏報系爭所得，違章事證明確，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、被上訴人之所以認定上訴人受有報酬，是因上訴人與訴外人王至亮間有委託契約書，委託價格為5,348,000元，而上訴人因之收受陳錡錄開立2,100,000元及3,188,000元支票合計5,288,000元，其間差數部分上訴人並未爭議，而於上開契約書中簽署尾款收訖無誤，但實際上仍收受上開兩張支票，仍應認定上訴人收受之金額為5,288,000元；該票是陳錡錄借給王至亮支付上訴人之款項，並經載明於上訴人之簽收紀錄之下方，而陳錡錄亦向被上訴人提出說明書陳明上情，顯見上訴人收受款項係為與王至亮間之委託關係而受有報酬。㈡、紀榮義接受約談時，稱不認識王至亮與上訴人，只認識陳錡錄，僅委託陳錡錄代為登記系爭土地，是事後補稅，才知道陳錡錄利用伊做稅務規劃，而系爭土地之原所有權人蔡張素琴於約談時，稱是不認識系爭土地之買方紀榮義，是林俊昌仲介，而代書是陳錡錄，對分割後移轉之情形均不知悉；由買賣雙方之陳述，及上訴人與王至亮間委託契約書合併觀察，證據上顯示，系爭土地買賣雙方就「免稅公共設施用地創設共有減免土地增值稅」均不知情，系爭土地之買賣移轉過戶登記係委由陳錡錄代為，而陳錡錄與王至亮間有如何之關係，在證據上無法顯示，並且原所有權人蔡張素琴、買方紀榮義間移轉登記事宜，是委由陳錡錄辦理，無涉於「免稅公共設施用地創設共有減免土地增值稅」事宜，而上訴人與王至亮間委託契約書，係針對承辦系爭土地規劃節稅案，亦與系爭土地之買賣交易移轉登記無關，故陳錡錄與王至亮間有如何之關係，既與本案爭點無關，自無調查之必要。㈢、就上訴人與王至亮間委託契約書，上訴人收款之目的是承辦系爭土地之規劃節稅，委託契約給付款項之義務人為王至亮，至於王至亮之款項是如何取得，並不影響於委託契約關係之成立及其履行，所以王至亮利用陳錡錄所簽發之支票付款與否，對上訴人與王至亮間委託契約之履行無關，依據契約關係因履行而衍生之爭議，法律關係仍存在於上訴人與王至亮之間，與陳錡錄無關，更與原所有權人蔡張素琴、買方紀榮義間買賣關係無關。故上訴人所稱因土地增值稅補徵而協議退款者，按上訴人收款之法律關係為「上訴人與王至亮間委託契約」，上訴人之退款也應該針對王至亮而退款，本案相關於系爭土地規劃節稅之法律關係為「上訴人與王至亮間委託契約」，法律關係與紀榮義、鄭士銘無涉，上訴人稱規劃未成另立協議書退款，上訴人列名於上由鄭士銘代表簽署，故上訴人退還之款項，交付予鄭士銘後由其代為交付返還共1,830,000元者，並非針對「上訴人與王至亮間委託契約」之法律關係而為，上訴人因為受王至亮之委託而收受王至亮之款項，如要退款當然退給王至亮，故上訴人所稱返還1,830,000元，而被上訴人未經認定者，自屬對法律關係之誤解，所稱自無足採。㈣、鄭士銘何以就本案需與系爭土地之買方紀榮義達成退款協議，參見紀榮義接受約談時之陳述，是因為紀榮義透過律師寄存證信函擬對鄭士銘提起告訴，鄭士銘才與之簽訂退款協議，當然有可能是因為鄭士銘為規避刑事責任而為，然而該協議上訴人並未簽署，在退款的義務上，就民事法律責任而言，退款協議對上訴人自不發生拘束力，而上訴人之所以願意交付1,830,000元，經由鄭士銘交付紀榮義，當然也是基於退款協議約定以外因素之考量，自非原審法院所應斟酌之範圍。法院認定事實，是針對兩造所陳述之內容，先行比對卷證之資料及其法律關係，本案情節是證據資料所呈現之法律關係非常明確，而上訴人所陳述之內容（退款協議），其間當事人完全不同，原審法院自難以就此比對上訴人之陳述為真實，法院自不能無視於證據資料所呈現之法律關係，而單憑上訴人無法勾稽之陳述而為認定，足見上訴人所稱有部分退還均無可採信。又上訴人請求訊問證人紀榮義、鄭士銘，既與證據證資料所呈現之法律關係，自無調查之必要。㈤、參照行為時所得稅法第71條第1項本文及第110條第1項之規定，上訴人92年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其漏報執行業務所得4,230,400元，違章事證明確；被上訴人另查獲其漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息、租賃所得計1,198,247元，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。從而被上訴人按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計677,000元，自屬有據等語。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：㈠、本件於租稅規劃失敗後，處理退稅事宜時則由實際委託人紀榮義出面洽談，與上訴人、鄭士銘立有協議書，故有請求傳訊證人紀榮義、鄭士銘、羅憲堂等人，用以證明前開事實，然原審法院不傳喚，除有損上訴人喪失審級利益外，更有應予調查之證據未予調查之違法。㈡、被上訴人及原審法院主張應由上訴人負所得計算基礎之減項證明責任，然另一方面原判決即憑證據資料而不採上訴人之陳述認為所述之真實，又不給予上訴人傳喚證人之機會，實已違反證據法則、舉證之公平，自有判決不適用法規之違法。㈢、紀榮義於接受約談時，竟稱不識王至亮與上訴人，但原證一之協議書卻載有上訴人之姓名，然一般人與他人諦結協議書時，怎可能會同意無關不熟識之人列名於另一方？且紀榮義於約談時稱僅有收取鄭士銘之500,000元，然依原證六已清楚證明紀榮義另有收取鄭士銘1,000,000元，以足證明其有隱瞞事實，原判決僅採其於接受約談之陳述，又未查其陳述與原審原證三、六有所矛盾，又未說明理由，實有應調查之證據未予調查之違法。㈣、又訴外人紀榮義於原處分機關之談話亦陳述，有委託陳錡錄代為登記原臺中縣梧棲鎮（現臺中市○○區○○○段274及274-2地號土地，而系爭5,288,000元規劃費用係由陳錡錄開立，足證系爭土地規劃節稅案之委託人實為紀榮義，且紀榮義即自承有委託陳錡錄代為登記前開臺中縣之土地，依衡情系爭土地買賣與規劃節稅土地相同，陳錡錄皆有牽涉其中、而陳錡錄亦系代王至亮付款之人、而紀榮義又有委託陳錡錄辦理系爭土地登記，因此並非全無關聯，自有調查之必要，原判決認系爭土地規劃節稅案，與系爭土地買賣交易移轉登記無關，所憑為何實有判決不備理由之違法。㈤、上訴人雖有與王至亮簽訂系爭委託契約，雖嗣後退還租稅之對象不同，其中可能存在代理、債權讓與、其他契約之法律關係，因此法律形式上係王至亮與上訴人簽訂委託契約，但實質上之委託人係紀榮義，退還與王至亮委託間之費用予實質上所支付之紀榮義，原處分機關應按上訴人實際所收取之款項課稅，始符合實質課稅原則之要求，若依原判決之認定本案相關於系爭土地規劃節稅之法律關係為上訴人與王至亮間委託契約，若要退款當然退給王至亮，而不查明實際金額之流向，已與實質課稅原則相悖，有判決不適用法規之違法。㈥、上訴人主張之協議書係為退還系爭租稅規費用而簽立，若王至亮真係實際受託人，在本案租稅規劃失敗後，怎可能未有任何主張？不要求返還任何款項，顯然與論理法則及經驗法則不符，若上訴人所支付之1,830,000元非因上訴人與王至亮之委託關係而收受退還之費用，則協議書從何而來？原判決竟認與本案無關，又未說明其理由，有判決不備理由之違法等語。然查：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費……之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……七、經紀人……㈡一般經紀人：20%。」亦為92年度執行業務者費用標準所明定。而本件被上訴人查得上訴人92年度綜合所得稅結算申報時，就王至亮委託上訴人對於原臺中縣○○鎮○○段274及274-2地號土地與免稅公共設施用地以創設共有方式分割移轉，以減免土地增值稅之規劃事宜，約定給付佣金5,348,000元，上訴人分別於92年6月24日、7月25日簽收由陳錡錄開立2,100,000元及3,188,000元支票合計5,288,000元，而漏報執行業務所得4,230,400元；另查獲上訴人漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息、租賃所得計1,198,247元，乃歸戶核定上訴人綜合所得總額為6,558,013元、補徵稅額1,369,605元，並按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計677,000元。揆諸前開規定與說明，原處分尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。次查原判決業已審認：紀榮義接受約談時，稱不認識王至亮與上訴人，只認識陳錡錄，僅委託陳錡錄代為登記系爭土地，是事後補稅，才知道陳錡錄利用伊做稅務規劃，而系爭土地之原所有權人蔡張素琴於約談時，稱是不認識系爭土地之買方紀榮義，是林俊昌仲介，而代書是陳錡錄，對分割後移轉之情形均不知悉；由買賣雙方之陳述，及上訴人與王至亮間委託契約書合併觀察，系爭土地賣雙方就「免稅公共設施用地創設共有減免土地增值稅」均不知情，系爭土地之買賣移轉過戶登記係委由陳錡錄代為，而陳錡錄與王至亮間有如何之關係，在證據上無法顯示，並且原所有權人蔡張素琴、買方紀榮義間移轉登記事宜，是委由陳錡錄辦理，無涉於免稅公共設施用地創設共有減免土地增值稅事宜，而上訴人與王至亮間委託契約書，係針對承辦系爭土地規劃節稅案，亦與系爭土地之買賣交易移轉登記無關等情甚明。尚難謂原判決就上訴人主張之攻擊防禦方法，有未說明不予採信之理由，而有判決不備理由之違法。況查原判決就本件爭點即上訴人主張紀榮義委託陳錡錄代為系爭土地規劃節稅，並由上訴人、羅憲堂、鄭士銘處理，共同分取報酬；規劃未成，另立協議書退款，上訴人退還之款項，共計183萬元，交由鄭士銘代為交付；上訴人主觀上認為佣金已退還給紀榮義，無漏報所得之故意或過失各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、執行業務者費用標準等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 13 日
書記官 王 福 瀛