最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第73號上 訴 人 魏瓊珠
魏瓊雪魏夢陽魏子桓魏妙玲魏述堯魏子班魏瓊釵葉魏瓊鷹魏鑒熊魏湘棣魏柏枌被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年5月8日高雄高等行政法院97年度訴更一字第32號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父魏東來於民國85年9月2日死亡，其生前於82年至84年間，領有鉅額土地徵收補償費約新臺幣（下同）10億元，惟繼承人等未據實申報遺產，經被上訴人調查鉅額資金流向，查得被繼承人魏東來在臺南市第三信用合作社西門分社（下稱臺南三信西門分社）開立之活期儲蓄存款帳戶分別於83年5月7日及同年6月18日由上訴人魏湘棣具名提領現金500萬元及100萬元，魏湘棣稱係其父、母之徵收補償款分配所得，被上訴人初查以魏東來涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，乃依查得資料核定贈與總額600萬元（下稱系爭金額），贈與稅額842,250元發單補徵。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審91年度訴字第15號判決上訴人之訴駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院92年度判字第1544號判決駁回確定後，上訴人又向本院提起再審之訴，經本院97年度判字第1085號判決將上開92年度判字第1544號及91年度訴字第15號判決廢棄，發回原審更為審理，經原審更為審理後判決「原告（即上訴人）之訴駁回」。
二、上訴人起訴主張：系爭金額提領時被繼承人仍未死亡，其因不便遂委由繼承人代為兌領，符合常情，不應因此認定係贈與。而系爭核定通知書所記載「贈與人死亡，以繼承人名義開徵」，應係將繼承人視為納稅義務人，否則法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）不可能執行繼承人之固有財產。另因公共設施保留地被徵收而取得之補償費，如有發生直系血親間之贈與而移轉之情形，應適用都市計畫法第50條之1規定之精神，免徵遺產稅與贈與稅，故縱認有徵收補償費贈與之事實，亦應免予核課贈與稅等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人魏東來於臺南三信西門分社活期儲蓄存款帳戶，確分別於83年5月7日及同年6月18日由上訴人魏湘棣具名提領現金500萬元及100萬元，合計600萬元，核屬贈與。又受贈人所受贈者為贈與人因土地被徵收而取得之補償費，此與受贈標的為公共設施保留地，兩者標的不同，上訴人主張適用都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，顯係曲解法律等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)被繼承人魏東來生前於臺南三信西門分社開立之活期儲蓄存款帳戶，分別於83年5月7日及同年6月18日由上訴人魏湘棣具名提領現金500萬元及100萬元，合計600萬元，其於被上訴人詢問時，亦陳明係其父、母之土地徵收補償款分配之結果等情，有被上訴人之調查報告及上訴人魏湘棣87年8月10日之談話筆錄附原處分卷可稽；且本件查無系爭資金回流被繼承人魏東來之證據，是上訴人否認魏湘棣有收受系爭現金，並主張係繼承人代為兌領云云，自不足採。至上訴人之被繼承人魏東來縱曾於82年至85年間有購買無記名定期存單之情事，然就其是否係以本件存單屆滿後之資金所購乙節，上訴人亦無法提出相關證據資料以供查證，自無法認上訴人之主張為真實。
(二)都市計畫法規定之租稅優惠類型有二，一為「加成補償部分」免徵所得稅；另為「公共設施保留地」於繼承、贈與取得時租稅優惠，補償費受領後，即可就加成補償部分，享有免徵所得稅之優惠，其租稅優惠目的已實現，自無再就轉為補償費以後發生之繼承、贈與行為，重覆予以租稅優惠之理。故都市計畫法第50條之1既僅明文規定「公共設施保留地」之贈與始有免徵贈與稅或遺產稅之適用，則上訴人主張徵收補償費係公共設施保留地之變價結果，應為相同處理，尚非有據。
(三)本件關於上訴人之被繼承人魏東來生前已成立之贈與稅稅捐義務，被上訴人係於上訴人之被繼承人魏東來死亡後，始發單為該贈與稅之課徵，而本件贈與稅繳款書之記載，其上固標明贈與人為魏東來，並於納稅義務人欄位，載明系爭贈與稅之「納稅義務人」為上訴人，然觀諸被上訴人贈與稅核定通知書之納稅義務人欄位係記載：「贈與人死亡，以繼承人魏述堯等12人名義開徵」，依其文義，其並非記載繼承人即上訴人為納稅義務人，而係表明原稅捐義務人魏東來已死亡，其生前應繳納之稅捐應由繼承人依法履行公法上之金錢給付義務；且被上訴人於原審另案97年度簡更一字第2號贈與稅事件97年11月21日行準備程序時，亦明白表示：「發單時，贈與人已經死亡，因為稅單是定型稿，可是稅單上有寫因為贈與人已經死亡，稅單要有人收受，所以才會列出全體繼承人明細，只是代繳義務人的角色。」準此，被上訴人上開「納稅義務人」欄位之記載，其意旨係表明上訴人為該贈與稅之代繳義務人，已甚明確。另原審於98年2月20日及98年4月22日行準備程序及言詞辯論時，被上訴人雖提出被繼承人上開臺南三信合作社帳戶，而辯稱於被繼承人死亡後翌日即85年9月3日，上訴人即提領現金90萬元，及分別於其後陸續提供數筆小額款項給付水電費，依稅捐稽徵法第14條第2項規定，上訴人亦為本件贈與稅之納稅義務人等語，按此無非被上訴人所為之備位防禦方法，尚難執此遽謂被上訴人於系爭核定通知書納稅義務人欄所載係指上訴人為納稅義務人。被上訴人雖未將系爭核定通知書「納稅義務人」之稱謂更正為「代繳義務人」，而仍延用制式之繳款書填載其內容，然該繳款書顯然已含有以上訴人為「代繳義務人」之身分，作為系爭贈與稅之繳款人並對之送達，應屬被繼承人魏東來稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨，故被上訴人以上訴人為代繳義務人，代被繼承人履行生前已成立稅捐稽徵義務，經核並無違誤。另被上訴人將本件稅捐債務移送臺南行政執行處執行，係以上開核定通知書為執行名義，縱如上訴人主張該執行處曾以上訴人即繼承人之固有財產為執行，然此係行政執行之標的有無錯誤之問題，亦難執此而謂被上訴人於系爭核定通知書納稅義務人欄所載係指上訴人為納稅義務人。從而，被上訴人以被繼承人魏東來生前涉有贈與情事，且未依規定申報贈與稅，依查得資料核定贈與總額600萬元，贈與稅額842,255元，並以其繼承人即上訴人為代繳義務人發單補徵，洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
(二)復按「中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」固經司法院大法官會議作成釋字第622號解釋。然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，為對象發單繳納。至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書或繳款書之記載綜合觀察認定之。
(三)本件納稅義務人即贈與人魏東來於85年9月2日死亡，被上訴人於魏東來死亡後始發單為該贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「贈與人：魏東來」「受贈人：魏湘棣」，「納稅義務人：贈與人死亡，以繼承人魏述堯等12人名義開徵」，贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「魏述堯等12人，(贈與人魏東來)」，此有該核定通知書附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執。又如前所述，稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以繼承人為對象發單繳納。本件上開核定通知書納稅義務人欄並非僅單純記載「繼承人魏述堯等12人」，而係兼記載「贈與人死亡」等文字，是依核定通知書之記載，其課徵處分之本旨，應係以被繼承人魏東來為納稅義務人，該課徵處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於「納稅義務人欄」之繼承人，僅得為代繳義務人，而非系爭贈與稅之納稅義務人。繼承人既為代繳義務人，要不因稅捐機關在相關文書於「納稅義務人欄」記載其姓名而改變其代繳義務人之法律上之地位。是系爭課徵處分仍應認係以被繼承人魏東來為納稅義務人，並以繼承人等人為代繳義務人，而以之作為對象發單繳納。是上訴意旨稱上開處分未以被繼承人魏東來為納稅義務人，應屬無效，並以此指摘原判決違背法令云云，要不足採。
(四)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已說明：觀諸被上訴人贈與稅核定通知書之納稅義務人欄位之記載，依其文義，並非記載繼承人即上訴人為納稅義務人，而係表明上訴人為該贈與稅之代繳義務人，已甚明確；故被上訴人以上訴人為代繳義務人，代被繼承人履行生前已成立稅捐稽徵義務，經核並無違誤等語，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、理由不備情事。上訴人以此指摘原判決違法，亦不足採。
(五)綜上所述，原判決並無違背法令情事。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 彭 秀 玲