最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第736號上 訴 人 陳玉霞被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國98年12月30日臺北高等行政法院98年度訴字第2052號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局(下稱北區國稅局)通報資料，查得上訴人於民國93年3月16日為子女廖嘉徽、廖瑋鈴及廖瑋瑩出資繳納連成事業有限公司(下稱連成公司)增資款各新臺幣(下同)3,000,000元，合計9,000,000元；另於同年12月29日提領4,000,000元匯存予子女廖貞惠之銀行帳戶，認已涉及贈與情事，乃依遺產及贈與稅法第4條、第5條第1項第3款規定，核定上訴人93年度贈與總額13,000,000元，淨額12,000,000元，應納贈與稅額2,255,000元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按其應納稅額2,255,000元處以1倍之罰鍰計2,255,000元。上訴人不服申請復查，經被上訴人依上訴人提出之還款明細表及銀行存款往來紀錄查核結果，以本件在北區國稅局於96年2月27日查獲前，廖嘉徽、廖瑋鈴將自有資金分別以轉帳或現金存入上訴人銀行帳戶之款項各1,307,630元、500,000元，准予認列核減上訴人對廖嘉徽、廖瑋鈴之贈與額各1,307,630元、500,000元；另廖貞惠在北區國稅局於96年2月27日查獲前轉帳存入上訴人之銀行帳戶6,523,500元，已超過原核定之贈與額4,000,000元，認上訴人主張其匯款予廖貞惠係經營事業週轉，並非贈與，尚屬可採，准予核減贈與額4,000,000元。故依上開重核結果，以復查決定(即原處分)准予追減上訴人93年度贈與總額5,807,630元，變更核定贈與總額7,192,370元，應納稅額為747,397元，並按重行核定應納贈與稅額747,397元處以1倍之罰鍰為747,397元，准予追減罰鍰1,507,603元。上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人復不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：查上訴人係將現金貸予子女繳納股款之用，並非贈與，且4位子女在被上訴人調查前，即已分次歸還，並訂有還款辦法及提供子女分次還款明細表、銀行存款憑條、銀行往來對照明細表、股東增資協議書等資料佐證系爭款項有返還之事實。然被上訴人及訴願決定仍謂「迄未能提出有力事證以實其說」，非僅超逾比例原則，且所謂有力證據，究竟係何種證據又未明示，以致無從提起，亦有違行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」之規定。又被上訴人對於查核前已完成分期者認定為借款，但對於查核時尚未屆分期待繳部分，卻核定為贈與課徵贈與稅，核其前後之認定不一致難認合理，顯屬不當。況上訴人始終認為本件係借貸行為，故於事情發生時未作贈與之申報，是上訴人主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，故應不予處罰等語。求為判決將訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分均應予撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人雖主張系爭款項係屬借貸及經營事業週轉，其中廖嘉徽及廖貞惠已分別匯款或現金還清，並無贈與之事實，惟未舉證還款之具體事證，被上訴人乃依遺產及贈與稅法第4條、第5條第1項第3款規定核定贈與總額1,300萬元，應納稅額2,255,000元，並依行為時同法第44條規定處1倍罰鍰2,255,000元。上訴人申請復查，主張本件係墊借子女公司增資款，經被上訴人復查決定以本件調查基準日之前，部分受贈人將受贈之系爭款項返還，其資金往來情形尚屬可採，重行核定准予追減贈與總額5,807,630元，餘迄北區國稅局96年2月27日查獲日長達近3年止，尚有高達7,192,370元之增資股款，仍未能提出有力事證以實其說，難認當初上訴人非無償為他人購置財產之意思，空言主張借貸，核不足採，故復查決定追減贈與總額5,807,630元及罰鍰1,507,603元，其餘仍維持原核定，於法並無不合。復就罰鍰部分而言，依行為時遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條、行政罰法第7條第1項及財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋規定。上訴人於93年3月16日為子女廖嘉徽等繳納股款900萬元，業經北區國稅局於96年2月27日發函請上訴人提示非涉贈與之相關證明資料逾期未回復，案經通報被上訴人依前開函釋規定通知其於文到10日內申報，仍逾期未回復，顯見上訴人並無不能注意情事，其疏未注意，難謂無過失。末查，被上訴人所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條規定，雖已於98年1月21日修正為「按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」且據為裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，亦經財政部於98年3月5日修正遺產及贈與稅法部分第44條規定為：「對有關未依限申報贈與之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之規定。」然本件審酌上訴人未依規定辦理贈與稅申報之違章事實，縱經被上訴人依修正後遺產及贈與稅法第44條及修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處以1倍罰鍰，核與原處分按上訴人應納稅額裁處1倍罰鍰之裁處結果並無二致等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於本稅部分：上訴人於93年3月16日自其於日盛國際商業銀行營業部(下稱日盛銀行)開立之活期存款帳戶提領款項，於同日將現金900萬元分3筆轉存入連成公司在同銀行開立之活期存款帳戶，分別代其子女廖嘉徽、廖瑋鈴及廖瑋瑩等3人繳納連成公司之增資股款各300萬元等情，為上訴人所不爭，而上訴人於被上訴人初查調查時，雖於96年6月12日提出陳述意見書，主張係代其子女墊付上開增資款，並約定應於5年內還清，其中廖嘉徽陸續以現金還清300萬元；另廖瑋鈴、廖瑋瑩目前尚未還款，並無贈與之事實云云，惟並未提出具體可資勾稽採信之具體證據或資金流程以為證明，故被上訴人依上開客觀證據，認定上訴人係以自己之資金，無償為其子女廖嘉徽等3人繳納連成公司之上開股東應納增資款，依遺產及贈與稅法第5條第1項第3款規定，以贈與論，應課徵贈與稅，洵屬有據。嗣上訴人申請復查時，雖補提示其與子女廖嘉徽、廖瑋鈴、廖瑋瑩及廖貞惠等連成公司全體股東於93年3月7日簽訂之連成公司股東協議書、還款明細表及銀行存摺提領紀錄，主張其墊付上開增資款確係無息借貸，並已收回墊款云云。惟查上訴人提出之上開協議書為私文書，其實質內容之真正尚須上訴人為證明；而上訴人所提示上開銀行帳戶存提款紀錄及交易往來資料，僅有部分轉帳或提存資料可勾稽證明廖嘉徽、廖瑋鈴分別有自渠等之銀行帳戶轉帳或提領現金存入上訴人銀行帳戶合計各1,307,630元、500,000元，其餘上訴人主張由廖嘉徽之銀行帳戶領取現金返還上訴人部分，因現金提領與現金存入之金額不符，無法認定存提款項間具有直接關聯性，或雖以廖嘉徽名義匯款，但其資金係來自上訴人之銀行帳戶提領再轉存，並非屬廖嘉徽之自有資金；至上訴人主張由廖瑋鈴於96年12月19日及31日合計現金存入其帳戶3,000,000元，係償還其代繳之增資股款，然依上訴人提示之匯款申請書、存款憑條，尚無法證明該資金係源自廖瑋鈴之自有資金，且對照上訴人前述廖瑋鈴於94年5月24日所匯500,000元亦係用以清償上開墊付款之主張，上訴人既自承係無息貸借300萬元予廖瑋鈴繳納增資款，何以廖瑋鈴事後還款金額竟高達3,500,000元，衡情即有未合，益徵被上訴人質疑上訴人於查獲後所為上開存匯款紀錄係臨訟補證，並非無稽。另上訴人主張其代廖瑋瑩墊付增資款3,000,000元部分，已由廖貞惠於95年1月16日代為轉帳返還1,300,000元，餘款則於96年12月17日至97年1月4日間廖瑋瑩自行陸續以轉帳或現金存入償還上訴人云云，經核與上訴人於96年6月12日提出之陳述意見書所述廖瑋瑩截至提出該意見書時，尚未還款等情不符，尚難僅以上訴人事後補具廖瑋瑩名義開立之借據，即認廖貞惠於前揭時日轉帳予上訴人之130萬元，係代廖瑋瑩向上訴人清償上開增資墊款等情屬實；而依上訴人所提供上述96年12月17日至97年1月4日之轉帳或現金存入紀錄，亦無法得知該等資金之來自廖瑋瑩之自有資金，且上開資金存入已在被上訴人查獲後，上訴人亦未提出其他可資採信具體證據以為證明，徒言廖瑋瑩已清償完竣其代墊增資款，本件並非贈與云云，無足憑採。從而，被上訴人依查得前開證據及上訴人提示之銀行帳戶往來交易資料，並以北區國稅局係於96年2月27日發函向上訴人進行調查，乃以96年2月27日為本件調查基準日，就廖嘉徽於調查基準日前，將其自有資金由銀行帳戶轉帳或領現存入上訴人銀行帳戶之回流資金合計1,307,630元；及廖瑋鈴於本件調查基準日前以自有資金匯款轉存入上訴人帳戶之回流資金500,000元，視為上訴人對渠等贈與之撤銷，免予計入贈與總額，准予核減上訴人對廖嘉徽、廖瑋鈴之贈與額各1,307,630元、500,000元，另就上訴人於93年12月29日提領現金4,000,000元匯入其女廖貞惠之銀行帳戶部分，亦以廖貞惠在本件調查基準日前轉帳存入上訴人銀行帳戶之金額6,523,500元，已超過上開匯款金額4,000,000元，認上訴人主張其匯款予廖貞惠係經營事業週轉，並非贈與，尚屬可採，准予核減該部分贈與額4,000,000元，而依上開重核結果，以復查決定(即原處分)准予追減上訴人93年度贈與總額5,807,630元，變更核定贈與總額7,192,370元，應納稅額為747,397元，於法並無不合。（二）關於罰鍰部分：上訴人以自己之資金，無償代其子女廖嘉徽、廖瑋鈴及廖瑋瑩等3人繳納連成公司之增資股款合計7,192,370元，依遺產及贈與稅法第5條第1項第3款規定，應以贈與論，已如前述。又被上訴人依前揭函釋意旨函請上訴人於文到10日內申報贈與稅，該函已於96年5月5日送達上訴人，惟上訴人逾期仍未申報等情，顯見上訴人並無不能注意情事，而疏未注意依限辦理申報，應負過失漏報之責，依行政罰法第7條第1項規定，自應予處罰。
故被上訴人依前揭行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按前述重行核定上訴人應納稅額747,397元處以1倍之罰鍰計747,397元為由，准予追減罰鍰1,507,603元，揆諸前揭規定，亦無違誤。又查被上訴人所據以裁罰之遺產及贈與稅法第44條已於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」因其較修正前之規定，有利於納稅義務人，本件即應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。惟審諸原處分(即復查決定)按上訴人應納稅額747,397元處以1倍之罰鍰計747,397元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內；且被上訴人據為裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經財政部以98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正遺產及贈與稅法部分第44條規定為：「對有關未依限申報贈與之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之規定。」則上訴人前揭違章事實，縱經被上訴人依修正後遺產及贈與稅法第44條及前揭修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處以1倍罰鍰，核與原處分按上訴人應納稅額裁處1倍罰鍰之結論並無不同，原處分自應予維持，亦併予敘明。綜上所述，原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：就本稅部份，上訴人有還款之事實，依民法規定即應認屬借貸而非贈與，原審仍認本件視同贈與，且亦未闡明何與臺北高等行政法院91年度訴字第3252號判決為不同之見解，判決顯未適法；就罰鍰部分，上訴人自始認本件係屬借貸行為，故於事情發生時未做贈與之申報，行為人主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，原審對此未做審酌，顯有違論理及經驗原則等語。
六、被上訴人代表人原為凌忠嫄，於訴訟繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人聲明承受訴訟，核無不合。
七、本院查：
㈠、駁回部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1項第3款分別定有明文。本件關於被上訴人依查得之證據及上訴人提示之銀行帳戶往來交易資料，並以北區國稅局係於96年2月27日發函向上訴人進行調查，故以96年2月27日為本件調查基準日，就廖嘉徽於調查基準日前，將其自有資金由銀行帳戶轉帳或領現存入上訴人銀行帳戶之回流資金合計1,307,630元及廖瑋鈴於本件調查基準日前以自有資金匯款轉存入上訴人帳戶之回流資金500,000元，視為上訴人對渠等贈與之撤銷，免予計入贈與總額，准予核減上訴人對廖嘉徽、廖瑋鈴之贈與額各1,307,630元、500,000元，另就上訴人於93年12月29日提領現金4,000,000元匯入其女廖貞惠之銀行帳戶部分，亦以廖貞惠在本件調查基準日前轉帳存入上訴人銀行帳戶之金額6,523,500元，已超過上開匯款金額4,000,000元，認上訴人主張其匯款予廖貞惠係經營事業週轉，並非贈與，尚屬可採，准予核減該部分贈與額4,000,000元，而依上開重核結果，以復查決定(即原處分)准予追減上訴人93年度贈與總額5,807,630元，變更核定贈與總額7,192,370元，應納稅額為747,397元等情，業據原審說明其得心證之理由，經核其認事用法並無違經驗或論理法則，或有判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。上訴人指其有還款之事實，依民法規定即應認屬借貸而非贈與，原審仍認本件視同贈與，且亦未闡明何與臺北高等行政法院91年度訴字第3252號判決為不同之見解，判決顯未適法等等，無非係就原審業已論斷而不採之見解續予爭執，核屬法律見解歧異問題。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。從而本件關於被上訴人復查決定(即原處分)准予追減上訴人93年度贈與總額5,807,630元，變更核定贈與總額7,192,370元，應納稅額為747,397元部分於法核無違誤。原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法並無違誤。上訴意旨，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈡、廢棄部分：原審就上訴人罰鍰部分，係以上訴人以自己之資金，無償代其子女廖嘉徽、廖瑋鈴及廖瑋瑩等3人繳納連成公司之增資股款合計7,192,370元，依遺產及贈與稅法第5條第1項第3款規定，應以贈與論。又被上訴人業以96年5月3日財北國稅審二字第0960222070號函，請上訴人於文到10日內申報贈與稅，該函已於96年5月5日送達上訴人，惟上訴人逾期仍未申報等情，亦有被上訴人前開通知函、傳真查詢國內各類掛號郵件查單可稽，顯見上訴人並無不能注意情事，而疏未注意依限辦理申報，應負過失漏報之責，依行政罰法第7條第1項規定，自應予處罰。故被上訴人依前揭行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按前述重行核定上訴人應納稅額747,397元處以1倍之罰鍰計747,397元為由，准予追減罰鍰1,507,603元，於法並無違誤，而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟查：稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件據以裁罰之行為時遺產及贈與稅法第44條規定，納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰……。業於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。被上訴人未及適用，原判決、訴願決定亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。原審雖以原處分(即復查決定)按上訴人應納稅額747,397元處以1倍之罰鍰計747,397元，仍在該法條修正後之裁罰範圍（處2倍以下之罰鍰）內；且被上訴人據為裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業經財政部以98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正遺產及贈與稅法部分第44條規定為：「對有關未依限申報贈與之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰之規定。」則上訴人前揭違章事實，縱經被上訴人依修正後遺產及贈與稅法第44條及前揭修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處以1倍罰鍰，核與原處分按上訴人應納稅額裁處1倍罰鍰之結論並無不同，故認原處分應予維持。但查，本件上訴人關於裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，被上訴人未及適用，於法尚有未洽，已如前述，此部分尚待被上訴人重新依修正後之法規裁處。至於財政部以98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就遺產及贈與稅法部分第44條規定為：對有關未依限申報贈與之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券以外者，處應納稅額1倍之罰鍰（即其罰鍰仍規定係處1倍）。惟處罰金額（依倍數計算）多寡，係屬被上訴人行政裁量權範圍，法院基於職司行政處分違法審查之地位，仍不宜代被上訴人行使，逕定罰鍰金額。從而原審認縱經被上訴人依修正後遺產及贈與稅法第44條及前揭修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定重為裁量之結果，仍應按其應納稅額處以1倍罰鍰，核與原處分按上訴人應納稅額裁處1倍罰鍰之結論並無不同，而維持原處分，於法即有未洽。上訴意旨雖未以此指摘，惟此為本院依職權調查事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，非原審法院所得處理，故將原判決關於罰鍰部分予以廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 彭 秀 玲