最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第841號上 訴 人 林頂貿易股份有限公司代 表 人 張彩玉訴訟代理人 余泰鑫 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 朱斐玲上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度訴字第2100號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、 財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）以上訴人於民
國92年10月至93年4月間進貨，取具非實際交易對象之涉嫌虛設行號盛昕實業有限公司（下稱盛昕公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）7,738,470元，營業稅額386,924元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，通報被上訴人。被上訴人審理上訴人違章成立，除核定補徵營業稅額386,924元外，並按所漏稅額386,924元，處2倍罰鍰773,800元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以98年3月9日北區國稅法一字第0980006120號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第2100號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人與盛昕公司確有交易事實存在，並有進貨及支付貨款之事實為據，被上訴人竟率予認定上訴人虛報進項稅額，實有認定事實錯誤之違法。又縱使被上訴人認為盛昕公司涉嫌虛設行號，然而本案上訴人既有交易與進貨事實，復有盛昕公司繳納營業稅（本件交易所生）之事實，即應遵照財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋）內容，對於上訴人免為補稅處罰，否則即有違反財政部95年函釋及行政程序法第161條規定之違法。另被上訴人所提出「承諾書」之證據，係被上訴人承辦人員以重罰威脅及輕罰利誘的手段，迫使上訴人公司人員所簽立，與事實不符，且被上訴人並無查證資料可佐，自不足採信。再者，上訴人於交易過程中並無任何故意或過失可言，被上訴人僅以單方面認為盛昕公司涉嫌虛設行號等情，即予裁罰上訴人，並未審究上訴人無故意或過失等可歸責之情，顯違反行政罰法第7條規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，盛昕公司負責人明知該公司無實際銷貨事實，竟開立不實統一發票供翰園國際股份有限公司、上訴人等營業人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐。另盛昕公司於92及93年間取得涉嫌虛設行號、停業及撤銷登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率100%，有該公司92及93年度進項來源明細可稽，且該等公司行號均非經營鞋類商品之廠商，盛昕公司自無鞋類商品可供銷售予上訴人，是盛昕公司於系爭期間並無進銷貨之事實，係專以出具統一發票牟取不法利益為業之虛設行號之事實，即堪認定。又上訴人所提示盛昕公司為其訂購貨品之93年3月進口報單，經查該進口報單並未實際進口，有全國進口報單總項資料可稽；是以，盛昕公司既無進銷貨之事實，上訴人自無可能向該公司進貨，則上訴人所提示之盛昕公司訂購單、估價單、不可撤銷信用狀、國內信用狀匯票已墊款通知書及銀行放款利息收據等資料，即難謂非係為虛應上開不實交易之相關文件，自難採據。再者，上訴人亦於本件裁罰前出具承諾書，坦承違章，更見上訴人所提示用以佐證與盛昕公司間有買賣行為之資料，不能證明本件確有系爭交易之事實。本件既經查明盛昕公司進項來源係屬不實，上訴人確實未向盛昕公司進貨，自無財政部95年函釋免予補稅處罰之適用。又上訴人係營業人，於購進貨物取得憑證時，本應注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，其收取非實際交易對象盛昕公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，縱非故意，仍有過失，原處罰鍰773,800元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人持以作為進項憑證之系爭統一發票之銷售名義人盛昕公司負責人為何鐳，該公司無銷貨之事實，基於為幫助納稅義務人逃漏稅捐，自92年7月1日至93年6月30日止竟連續填製不實統一發票之商業會計憑證予翰園國際股份有限公司、上訴人等營業人充當進項憑證，扣抵銷項稅額，幫助渠等逃漏營業稅稅捐等情，業據被上訴人提出94年5月9日財北國稅法字第0940255440號刑事案件移送書、盛昕公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、專案申請調檔統一發票查核清單等件附原處分卷為憑。次查，⑴盛昕公司設立於90年12月26日，登記營業項目為套裝軟體設計、電子材料、設備批發、事務機器及畜肉批發等，非買賣或生產鞋類之廠商，⑵盛昕公司於92及93年間取得涉嫌虛設行號、停業及撤銷登記公司開立不實統一發票金額占其總進項比率100%，⑶盛昕公司進貨之公司行號均非經營鞋類之廠商，亦即盛昕公司並無發票所載品名「鞋類」貨品可供銷售予上訴人等情，有營業稅稅籍資料查詢作業、盛昕公司營業稅年度資料查詢進項來源明細等件附卷可稽，是盛昕公司於系爭違章期間並無進銷貨之事實，係專以出具統一發票牟取不法利益為業之虛設行號一節，即堪認定。盛昕公司既無進銷貨之事實，上訴人自無可能向該公司進貨，則上訴人所提示之盛昕公司訂購單、估價單、不可撤銷信用狀、國內信用狀匯票已墊款通知書及銀行放款利息收據等資料，即難謂非係為虛應上開不實交易之相關文件，自難採據。上訴人迄言詞辯論終結時止，並未提出交貨收貨資料，尚難認盛昕公司確有交付貨物與上訴人之事實。另盛昕公司營業人銷售額與稅額申報書乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，上訴人執盛昕公司營業人銷售額與稅額申報書及統一發票倒果為因，遽稱伊與盛昕公司間確有交易行為云云，自無可採。而盛昕公司92年間皆未繳納營業稅，上訴人亦於本件裁罰前出具承諾書，坦承違章，更見上訴人所提示用以佐證與盛昕公司間有買賣行為之資料，不能證明本件確有系爭交易之事實。準此，上訴人所提示之上開文件，即難為有利上訴人事實之認定。（二）就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人於92年10月至93年4月間取得盛昕公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。上訴人與盛昕公司交易金額高達7,738,470元，竟不知盛昕公司承辦業務人員真實姓名及職稱，顯與常情有違。上訴人嗣提出何鐳名片乙紙，惟名片可自行印製，而該名片記載:「皮鞋、皮革製品代理批發」核與盛昕公司登記營業項目不符，尚難僅以此名片即可確認上訴人與盛昕公司確有實際交易。則因上訴人無法提示其他足資證明確有與盛昕公司交易之相關文件，以為查證，難謂上訴人已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人，難認上訴人之主張為有理由。（三）至上訴人所引財政部95年函釋，因上訴人與盛昕公司間並無交易事實，已如前述，上訴人縱有進貨及支付貨款事實，惟未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，政府實際上並未收到其支付之進項稅款，已涉虛報進項稅額及構成逃漏稅，自無財政部95年函釋適用之餘地。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人(本院87年7月份第1次庭長評事聯繫會議決議意旨參照)，故該非實際交易對象之盛昕公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響上訴人補繳營業稅之義務，況盛昕公司92-93年度均未報繳營業稅額，已如前述。是上訴人主張盛昕公司於受領上訴人所支付之價款後，依法申報繳納營業稅，並無逃漏營業稅款之情形，被上訴人應遵照財政部95年函釋內容，對於上訴人免為補稅處罰云云，委無可採。
（四）營業人有自實際交易相對人取得憑證之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務，上訴人與盛昕公司交易自應善盡注意之義務，而上訴人未自實際交易相對人取得憑證，顯有應注意、能注意而不注意之情，自有過失。從而，被上訴人審酌上訴人違章情節輕重，爰參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額386,924元處以2倍之罰鍰773,800元（計至百元止），既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決認上訴人有本件違章事實，即其進貨取得虛設行號盛昕公司開立統一發票，致生逃漏營業稅結果，應依營業稅法規定予以裁罰，核無不合。又稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」係規定「法律」變更之從新從輕適用原則。財政部所訂定之「稅務違章案件裁罰或倍數參考表」，屬於行政規則性質之裁量基準，並非法律，並無上開規定所稱「適用裁處時之法律」之適用。又上開參考表非屬財政部就法規所為之釋示，亦無司法院釋字第287解釋之適用。上訴意旨引用司法院釋字第287號解釋，主張財政部98年12月7日新修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於營業稅法第51條部分，有利於上訴人，原判決未予適用，判決違法云云，尚有誤會。惟上開稅捐稽徵法第48條之3所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查營業稅法第51條第1項於99年12月8日修正，100年2月1日施行，將法律效果從按所漏稅額處1至10倍罰鍰，修正為按所漏稅額處5倍以下罰鍰。此本件違章行為後之修正規定有利於上訴人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用該修正規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未指摘及此，然原判決既違背法令，此為本院應依職權調查之事項，上訴人之上訴仍應認有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 27 日
書記官 楊 子 鋒