最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第848號上 訴 人 鄭棕銘訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月21日高雄高等行政法院99年度訴字第136號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報其本人及其配偶蔡鳳惠取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得分別為新臺幣（下同）1,247,200元及1,006,800元，乃歸戶核定上訴人綜合所得總額為5,477,368元，補徵應納稅額226,028元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第136號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、按改制前本院32年判字第18號判例意旨可知，基於刑事司
法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重已生實質確定力之臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分所認定之事實，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用，亦經臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函核認「該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條第3款第2目之5規定認屬交通費，依財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔」在案，依改制前本院89年度判字第699號判決意旨，其課稅事實資料未變，被上訴人要難憑藉新見解重為處分。
(二)、永達公司對上訴人及其配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制
度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋意旨。是上訴人及其配偶薪資所得包括個人薪酬減除本項服務報酬之佣金支出暨組織激勵酬勞減除支應利潤中心之各項業務發展費用及公務車租金後之合計數。
(三)、系爭公務車乃上訴人及其配偶任職之永達公司為協助業務
員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，應屬上訴人及其配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）、財政部95年函釋及臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決意旨，系爭公務車租金支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，依收付實現原則，自不應歸併核定為上訴人及其配偶之薪資所得。惟被上訴人僅以每月車輛租金及保證金係由上訴人及其配偶分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書及系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等由，臆測上訴人及其配偶承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前本院61年判字第70號判例意旨。而系爭公務租賃車輛租賃期滿之處理方式，依車輛租賃契約第3條保證金之約定，永達公司承租時支付約定之保證金，租賃期滿或提前終止租賃契約時，由出租人退還保證金，將車輛交還租賃公司，並無買回車輛，與一般租賃情形無異。至租賃期滿後出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人購回，或係基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，要難謂與一般商業情形有違。
(四)、系爭車輛因使用產生之相關費用業經臺北市國稅局核認永
達公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）（上訴人贅述關於不利於上訴人部分）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人94年度為處經理級以上人員，其配偶雖未達MDRT（
百萬圓桌會員）資格，惟經簽准取得公務車租賃申請資格，分別於94年5月23日及1月17日與和車股份有限公司（下稱和車公司）及永達公司共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃M-BENZ及TOYOTA CAMRY車輛各一輛（租賃期間分別自94年6月10日起至96年6月9日【原處分卷第86頁之「公務車輛租賃附屬契約」記載為9日，第85頁之「公務車輛租賃附屬契約」則記載為10日】止及94年1月21日起至95年1月21日止），保證金分別為1,000,000元及380,000元，每月租金分別為155,900元及83,900元，又每月車輛租金均由永達公司逐月自上訴人及其配偶薪資中扣取，有上訴人及其配偶與永達公司簽訂公務車輛申請書及員工還款同意書可稽，租約到期後，並分別由簡茂雄及蔡鳳惠買回所承租車輛。俟上訴人及其配偶與和車公司辦妥簽約及對保等事宜後，和車公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租賃給付。永達公司藉由車輛租賃方案，以永達公司為名義承租人，掩蓋員工為實際承租人的事實，並將每月車輛租金自員工薪資中扣除後，以薪資淨額低報員工薪資所得，幫助員工逃漏綜合所得稅，案經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，被上訴人乃依臺北市國稅局彙總永達公司填製之員工支付車輛租金扣款表，核增上訴人及其配偶94年度薪資所得。
(二)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定
可知，系爭車輛保證金實際上係由上訴人及其配偶出資，而非永達公司負擔。次依永達公司公務車輛使用辦法第7條之規定、永達公司之負責人吳文永及財務部經理李忠約之證詞可知，系爭車輛租金支出係採「由員工之薪資內扣除，再由永達公司按月支付予車商」之核銷方式，顯與永達公司之其他業務拓（發）展費係採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。縱如永達公司所言，永達公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則永達公司即可直接就員工薪資調整，何需員工另書立員工還款同意書，並簽立分期付款總額之保證票據。
(三)、永達公司之負責人吳文永違反稅捐稽徵法等乙案，雖經臺
北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分，然該不起訴處分書認定永達公司自92年至95年期間，公司員工使用公務租賃車輛，僅有5人於租期屆滿後買回車輛，比例極低，惟永達公司於92年至95年間員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有269輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹、配偶親戚等）買回，其比例占已到期車輛80.78%，有被上訴人參酌臺北市國稅局編製之永達公司92年至95年間員工租車到期移轉統計表彙整資料可稽。且該不起訴處分係認定吳文永違反稅捐稽徵法事件，尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課上訴人及其配偶薪資所得之認定尚屬有間。況依改制前本院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。是被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人及其配偶之薪資，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金實質上係上訴人及其配偶之薪資所得，並無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人94年度任職於永達公司，永達公司於94年5月23日
與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年6月10日起至96年6月9日【原處分卷第86頁之「公務車輛租賃附屬契約」記載為9日，第85頁之「公務車輛租賃附屬契約」則記載為10日】止），約定由和車公司出租汽車1輛（牌照號碼：6889-AA）予永達公司，每月租金為155,900元，車輛保證金為1,000,000元，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛；另上訴人配偶蔡鳳惠94年度亦任職於永達公司，永達公司於94年1月17日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年1月21日起至95年1月21日止），約定由和車公司出租汽車1輛（牌照號碼：1032-AA）予永達公司，每月租金為83,900元，車輛保證金為380,000元，並由蔡鳳惠擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛。上開2輛汽車每月租金係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人及其配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報渠等2人之薪資費用，上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報為其本人及其配偶之薪資所得，是被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金實質上係上訴人及其配偶之薪資所得，歸戶核定渠等2人系爭年度取自永達公司薪資所得，據以對上訴人補徵稅額，核無不合。
(二)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第1款至第3款之規
定可知，系爭車輛保證金實質上係由上訴人出資，而非永達公司負擔。又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款之規定、永達公司之財務部經理李忠約於臺北地檢署偵查時之證詞可知，系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬傭內扣除」之核銷方式，與永達公司其他業務拓（發）展費係採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。
(三)、系爭車輛係由上訴人及其配偶自行與車商確認車種、車價
及分期付款期數後，再由渠等2人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由渠等2人支付，渠等2人在完成扣薪同意書後，永達公司按月從渠等2人薪資中扣取租金，並由渠等2人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由渠等2人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由渠等2人支付租金，由渠等2人使用收益，自租賃之效力觀察出租人、上訴人及其配偶之權利義務內容，上訴人及其配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，渠等2人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被上訴人依實質課稅原則，核認永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人及其配偶之薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人及其配偶之薪資所得，核無不合。
(四)、上訴人所舉之臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起
訴處分書，係永達公司之負責人吳文永是否觸犯稅捐稽徵法等幫助永達公司之業務員施用詐術或以其他不正當方法逃漏綜合所得稅罪嫌之事實認定，核與本件在於永達公司每月墊付再由上訴人及其配偶等業務員薪資中扣取之車輛租金，應定性歸屬於渠等之薪資所得，二者調查之重點及構成要件並不相同，況上開不起訴處分書依臺北市調查處97年9月30日肆字第09743136830號函所附彙整分析資料，認永達公司於92年至95年期間計有345名員工使用公務租賃車輛，惟租賃期滿買回該租賃車輛之員工僅有5人，比例極低，顯與被上訴人查得永達公司於上揭期間其員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛，扣除租賃未到期之35輛後，已有270輛係由員工本人或其配偶、父母、兄弟、姊妹等關係人買回並過戶，占已到期車輛比例高達81.08%等證據資料不合，上訴人援引指摘被上訴人並未查得新事實、新證據，不能僅憑藉新見解重為處分云云，並無足採。
(五)、財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，如
文具用品費等等，原則上都是費用的性質，並沒有租金支出這一項費用，特別是汽車本身屬生財器具，不是當期消耗的費用。且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證核實列報，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，嗣後再由員工的薪資扣回，並予沖轉上開費用。從而，系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，業經原審法院認定如前，自無財政部95年函釋之適用。
(六)、財政部79年函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本
業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無財政部79年函釋之適用。
(七)、稅捐機關在核課期間內，若另發現有應徵之稅捐時，依稅
捐稽徵法第21條之規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，改制前本院58年判字第31號判例及本院92年度5月份庭長法官聯席會議決議足參。是被上訴人於核課期間內，依臺北市調查處及臺北市國稅局通報及查得資料之新事實，查獲上訴人漏報其本人及其配偶取自永達公司薪資所得，予以補徵，核與稅捐稽徵法第21條規定無違等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段及第80條第5項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。
再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、原審既實質認定系爭車輛之租金係上訴人及其配偶之薪資
所得，並非永達公司之營業費用，則原判決雖贅論「況原告（即上訴人）亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」等語，惟核與原審實質認定之結果並無影響，尚不得遽謂原判決任意調整舉證責任，而有適用法規不當之違法情事。
(三)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司之負責人吳文永違反稅捐稽徵法等乙案為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），即有違背法令之情事。
(四)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人及其配偶之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人及其配偶之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(五)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人及其配偶取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人及其配偶之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人及其配偶為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人及其配偶取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人及其配偶有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(六)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 27 日
書記官 莊 俊 亨