最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第849號上 訴 人 吳慈念訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月18日高雄高等行政法院99年度訴字第77號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度、94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得93年度、94年度各為新臺幣（下同）412,200元、1,192,800元，另93年度、94年度尚漏報本人及受其扶養親屬吳銅燦營利、執業及租賃所得合計138,731元、26,877元，乃歸戶核定上訴人93年度、94年度綜合所得總額分別為3,743,481元、2,171,428元，所得淨額為3,016,956元、1,904,973元，除分別補徵應納稅額82,440元、108,913元外，並按所漏稅額138,432元、228,193元分別處0.2倍之罰鍰27,686元、45,638元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第77號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分（綜觀上訴狀之內容，上訴人之真意應係指關於此部分）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、按改制前本院32年判字第18號判例意旨可知，基於刑事司
法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重已生實質確定力之臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分所認定之事實，此為行政權與司法權分立之國家一般通例，且該事實之租稅法上之適用，亦經臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函核認「該員工如係以公司名義租賃車輛，分期給付車商之租金（不含保證金），得依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條第3款第2目之5規定認屬交通費，依財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔」在案，依改制前本院89年度判字第699號判決意旨，其課稅事實資料未變，被上訴人要難憑藉新見解重為處分。
(二)、永達公司對上訴人等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固
定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋意旨。是上訴人薪資所得包括個人薪酬減除本項服務報酬之佣金支出暨組織激勵酬勞減除支應利潤中心之各項業務發展費用及公務車租金後之合計數。
(三)、系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務員利於執
行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）、財政部95年函釋及臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決意旨，系爭公務車租金支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，依收付實現原則，自不應歸併核定為上訴人之薪資所得。惟被上訴人僅以每月車輛租金及保證金係由上訴人分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書及系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等由，臆測上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前本院61年判字第70號判例意旨。至系爭公務車於租期屆滿後，出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，縱由原保管人或其關係人，或基於對車況及性能之瞭解，或其價格低於中古車行情，而向租賃公司購回，要難謂與一般商業情形有違。
(四)、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，上訴人於永達公司擔任保險業務員，為業務需要，外出開發新客戶、維持舊客戶關係及服務客戶等，其所耗費交通支出不貲。永達公司乃訂立車輛使用辦法，提供業務較優同仁申請保管公務租賃車輛，協助業務同仁執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務同仁執行業務使用，誠難謂非與公司業務無關。惟被上訴人以每月租金由上訴人薪資中支付及保證金由上訴人出資負擔等情，認定系爭租賃關係實質為上訴人私人租賃，執意將屬永達公司非薪資支出之營業費用（永達公司會計科目為「營業費用－租金支出」）核定為上訴人之薪資所得，似嫌速斷。
(五)、上訴人依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以
給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應免予處罰。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點內容，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依行為時（下同）所得稅法第110條規定處罰。至公務車輛租賃契約由上訴人與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故上訴人亦須為立約人，於合約上簽名用印，況租賃標的為公務車輛，為永達公司為協助上訴人等業務員利於業務推展，依財政部規定，系爭租金支出應屬永達公司之營業費用，要非上訴人之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。
(六)、就系爭車輛租金，業經臺北市國稅局依法對扣繳義務人（
即永達公司之負責人）就其應補繳稅款處以1倍罰鍰在案，而上訴人（即納稅義務人）依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則，自不應再予處罰。縱認上訴人有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予減除系爭所得之扣繳稅額，此有與本件相同案情之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號判決可參，詎被上訴人於計算漏稅額時，援用違反比例原則之財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱財政部賦稅署96年函釋），否准減除扣繳稅額，有違行政程序法第6條所定之平等原則及憲法所賦予之平等權等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人93年度、94年度任職於永達公司，永達公司於93年
3月4日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「車輛租賃契約」（牌照號碼：DD-7693，租賃期間自93年3月22日起至94年3月22日止；牌照號碼：7386-AA，租賃期間自94年7月1日起至96年6月30日止），約定車輛保證金200,000元及400,000元，每月租金34,350元及49,700元，並由上訴人擔任車輛使用人，實際使用及保管車輛。又先由上訴人將上開車輛保證金200,000元及400,000匯入永達公司帳戶，每月租金34,350元及49,700元則由上訴人薪資扣取，且租賃期限屆滿後，並由上訴人及其前夫吳華山買回。再依永達公司車輛使用辦法第2條及第6條之規定可知，保管公務租賃車輛並非公司全體保險業務員均得享有之權利，足證上開車輛之所有權人實為上訴人。是上訴人以形式上租賃行為將車輛所有權實際移轉於己，與員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為有別，尚難就此認為上訴人分期給付車商之租金得依查核準則第74條第3款第2目之5之規定列報為交通費；又上開車輛租賃使用狀況，上訴人得自由支配之，是否與公司業務有其關聯，不無疑問，難認車輛租金係因業務需要所代支之相關營業費用。
(二)、同一事實於刑事犯罪之判斷與稅捐課徵之認定，其構成要
件與規範目的尚有不同，不得遽以相提並論；又行政機關認定事實及法律效果本不受刑事法院之拘束，是上訴人主張本件應依臺北地檢署檢察官不起訴處分書為據云云，顯有誤解。
(三)、扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性
質不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違背一事不二罰之原則。又上訴人對於公務車輛之租金係由其薪資扣取乙節並非不知，惟其仍以租金扣取後之薪資淨額申報綜合所得稅薪資所得，主觀上即有故意，被上訴人按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，並無違誤。另臺北市國稅局中南稽徵所以97年6月13日財北國稅中南所綜一字第097213435號函知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年函釋意旨，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人93年度、94年度任職於永達公司，永達公司於93年
3月4日及94年6月7日與上訴人及和車公司共同簽訂「公務車輛租賃契約」（牌照號碼：DD-7693，租賃期間自93年3月22日起至94年3月22日止）及「公務車輛租賃附屬契約」（牌照號碼：7386-AA，租賃期間自94年7月1日起至96年6月30日止），約定由永達公司給付上開車輛保證金200,000元及400,000元，每月租金34,350元及49,700元，車輛歸由上訴人實際使用及保管。惟上開車輛之保證金係由上訴人先匯入永達公司帳戶，租金則由永達公司自上訴人薪資中扣款，嗣租賃期間屆滿後，並由上訴人及其前夫吳華山買回上開車輛。是被上訴人依實質課稅原則，核認上開車輛之租金實質上係上訴人之薪資所得，核定上訴人93年度、94年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額，尚非無據。
(二)、依93年永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款、第5款
、94年修訂之永達公司「公務車輛租賃作業流程」(二)、
(三)、(四)、(五)之規定可知，永達公司僅於上訴人給付保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，系爭車輛保證金實際上係由上訴人出資，而非永達公司負擔。又系爭租賃車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付款期數或一次付款後，再由永達公司、上訴人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在簽立還款同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛，則系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險。且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人亦未能證明系爭車輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用，則租金支出自不能證明認係永達公司之營業租金費用，被上訴人依實質課稅原則，認屬上訴人之薪資所得，核無不合。又被上訴人係依證據實質認定，並無違改制前本院61年判字第70號判例意旨。再者，上訴人所得亦已按月付租金及扣薪時實現，被上訴人認定薪資所得，亦無違本院93年度判字第966號判決意旨。此外，上訴人是項所得非擬制收入，與上訴人所舉財政部關於靠行制度之相關函釋及本院97年度判字第34號判決事實，非全然相同，尚難比附援引。
(三)、永達公司之負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法等規定乙案
，雖經臺北地檢署檢察官予以不起訴處分，惟該不起訴處分認定永達公司自92年至95年期間，公司員工使用公務租賃車輛，僅有5人於租期屆滿後買回車輛，比例極低。然依臺北市國稅局編製之永達公司92年至95年間員工租車到期移轉統計表彙整資料可知，永達公司92年至95年間員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛36輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹、配偶親戚等）買回，其比例占已到期車輛高達81.33%。且該不起訴處分係認定吳文永尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課上訴人薪資所得之認定尚屬有間，為不同構成要件事實，依改制前本院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是本件不受臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分認定事實之拘束，此亦無違改制前本院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決等意旨。
(四)、財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費
等支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。而臺北市國稅局96年6月5日函係謂保險公司約定由業務員自行吸收之約定不適宜，惟本件既實際由上訴人自行吸收，自仍應實質認定租金之分擔情形，而予定性是否為薪資所得，況該函亦認如員工自己租、購車輛所扣付款，為薪資支出。是以，本件每月之租金既併同薪資發放，再每月由上訴人薪資項目扣款或一次付款，永達公司僅為形式名義之承租人，實質承租人確為上訴人，自難逕以財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日函為有利上訴人之認定。又財政部79年函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由上訴人租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供上訴人使用，而係上訴人私人支出供私人使用，即難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，亦無財政部79年函釋之適用。
(五)、稅捐機關在核課期間內，若另發現有應徵之稅捐時，依稅
捐稽徵法第21條之規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，改制前本院58年判字第31號判例及本院92年度5月份庭長法官聯席會議決議足參。是被上訴人於核課期間內，依臺北市調查處及臺北市國稅局通報及查得資料之新事實，查獲上訴人漏報取自永達公司薪資所得，予以補徵，核與稅捐稽徵法第21條規定無違。
(六)、上訴人於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第
71條規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且上訴人係與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上難認無故意。再者，上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對於系爭所得亦不能諉為不知。又上訴人於申報系爭年度綜合所得稅時，倘對於申報法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不能向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是上訴人漏報之行為，尚非不可避免，足認上訴人應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。從而。被上訴人按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰，並無不合。
(七)、臺北市國稅局中南稽徵所以97年6月13日財北國稅中南所
綜一字第097213435號函知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局以96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年函釋意旨，於計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又臺北高等行政法院98年度訴字第1567號乙案，原核定之漏稅額計算應屬錯誤，其原處分機關及訴願審議機關基於行政救濟不得更不利於當事人原則，始予維持，參酌本院93年判字第1392號判例意旨，本件自無從比附援引，且本件未採用該案錯誤之計算方式，亦無違平等原則。再者，扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，處罰之法律依據亦不同，本件處罰核無違反一行為不二罰原則。另稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款免予處罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，而本件上訴人93年度、94年度綜合所得稅結算申報，並非透過網際網路辦理結算申報，自無上揭減免處罰標準免予處罰規定之適用。從而，被上訴人以上訴人93年度、94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自永達公司薪資所得412,200元、1,192,800元，並漏報本人及受其扶養親屬吳銅燦93年度、94年度營利、執業及租賃所得合計138,731元、26,877元，乃歸戶核定上訴人93年度、94年度綜合所得總額分別為3,743,481元、2,171,428元，所得淨額為3,016,956元、1,904,973元，除分別補徵應納稅額82,440元、108,913元外，並按所漏稅額138,432元、228,193元分別處以0.2倍之罰鍰27,686元、45,638元，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段、第80條第5項及第110條第1項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、原審既實質認定系爭車輛之租金係上訴人之薪資所得，並
非永達公司之營業費用，則原判決雖贅論「況原告（即上訴人）亦未能證明系爭車輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用，則租金支出自不能證明認係永達公司之營業租金費用」等語，惟核與原審實質認定之結果並無影響，尚不得遽謂原判決任意調整舉證責任，而有適用法規不當之違法情事。
(三)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司之負責人吳文永違反稅捐稽徵法等乙案為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分，即有違背法令之情事。
(四)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(五)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(六)、復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」為行政罰法第7條所規定，此係行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟原判決就上訴人93年度、94年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，業已論述綦詳，亦即原判決並非以推定過失責任方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，尚難遽謂原判決有未釐清系爭車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任之違法情事。
(七)、依所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第48條之1：「納
稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定，納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵之所得稅額時，固應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判斷之。
是原判決計算作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，乃援引財政部賦稅署96年函釋意旨，認定不應減除，即無不合，尚無判決理由矛盾或理由不備之違法情事。
(八)、又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」及「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所規定。準此，若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，而上訴人則係因漏報課稅之所得額遭依所得稅法第110條第1項規定處罰乙節，業經原判決認定甚明，是二者為各別不同之違章行為，揆諸上開說明，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至於稅捐稽徵法第44條但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實核非稅捐稽徵法第44條但書所規範之事項，尚難執該規定遽謂原判決有適用法規不當之違法情事。
(九)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
關於薪資所得及罰鍰處分部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 27 日
書記官 莊 俊 亨