最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第873號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 永安通運有限公司代 表 人 嚴明珠上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年2月4日臺北高等行政法院98年度訴字第2155號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人以被上訴人於民國（下同）96年4月間銷售車輛，漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）4,470,476元（復查決定誤植為4,694,000元），經上訴人查獲，核定補徵營業稅額223,524元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2155號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
二、被上訴人起訴主張略以：
(一)、被上訴人於95年7月12日與訴外人羅銘德合夥購入車號000
-00（原判決誤植為482-BE）遊覽車大客車（下稱系爭車輛）壹輛以為營業，登記在被上訴人名下，由羅銘德擔任系爭車輛之司機，而由被上訴人於95年7月間向日盛國際商業銀行股份有限公司（下稱日盛銀行）貸款，並以系爭車輛設定車輛動產抵押627萬元，依契約約定自95年8月11日起至100年7月11日止，共計60期，每期清償104,500元，被上訴人計開立60張支票交付予日盛銀行，支票均依期兌現。然羅銘德卻將系爭車輛占為己有，擅自營業，且與以霖通運有限公司（下稱以霖公司）勾結，先於96年5月2日未取得被上訴人同意，私訂買賣合約書，將系爭車輛出售予以霖公司，收取買賣定金20萬元據為己有；羅銘德再私通日盛銀行，在被上訴人繳款正常之情形下，日盛銀行以詐術不兌現被上訴人所開立之支票，並以支票未兌現為由，於96年5月16日逕自提前解約，強占系爭車輛，並於96年7月間將系爭車輛拍賣予以霖公司，足見實際上並非拍賣行為，而係羅銘德與日盛銀行及以霖公司通謀虛偽之買賣行為。渠等明知而故為之行為已侵害被上訴人之合法權益，涉有共同侵占等罪嫌，被上訴人已依法追究其法律責任。
(二)、被上訴人之系爭車輛被違法拍賣，並非營業稅之課稅範圍
，亦非行為時（下同）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項規定之「視為銷售」，上訴人以前揭拍賣行為係該規定之「視為銷售」，向被上訴人補徵營業稅，既曲解法律，且違背司法院釋字第460號解釋理由書意旨，應予撤銷等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人答辯略以：
(一)、有關債權人依動產擔保交易法規定自行出賣債務人所有之
動產抵押物，參酌財政部90年6月22日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部90年6月22日函釋）意旨，其營業稅之課徵，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依營業稅法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，亦即將其法律性質認定為「債務人委託債權人代銷債務人所有系爭動產抵押物」，此時，債務人為委託代銷之人，債權人為受託代銷人，分別依同法第3條第3項第4款及第5款規定視為銷售貨物，並應依同法第32條及統一發票使用辦法第17條規定開立發票。
(二)、金融業出售債務人設定動產質權之質押物，係以清償其債
權為目的，其所取得之價金，除該質押物之所有權人為營業人者，應就賣得之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，應准免徵營業稅，財政部81年3月23日台財稅第000000000號函亦有明釋，準此，依前開說明將債務人認定係營業稅法第3條第3項第4款委託代銷者之前提，在於該債權人已依動產擔保交易法規定自行出賣債務人所有之動產抵押物，若僅單純實行占有而尚未出賣，因債權人未必會實行出賣之權利，代銷之事實即屬未發生，尚不得據此即認債務人已該當營業稅法第3條第3項第4款委託代銷之規定。
(三)、本件被上訴人與日盛銀行間有債權債務關係，被上訴人為
債務人，日盛銀行為債權人，被上訴人並以系爭車輛依動產擔保交易法規定設定動產抵押權予日盛銀行，作為系爭債權之擔保，嗣經日盛銀行依動產擔保交易法第17條第1項規定實行占有抵押物之權利，並依同條第2項規定以車輛動產抵押契約書第23條逕為強制執行之約定為執行名義，向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處聲請強制執行，於96年7月間經士林地院民事執行處執行點交而取得系爭抵押物之占有，並依同法第19條及第21條規定公開拍賣，拍定人為以霖公司，拍定價格為4,694,000元。上訴人乃依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第3項第4款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款規定，以被上訴人為委託代銷人，認定系爭拍賣行為漏報銷售額4,470,476元，並核定補徵稅額223,524元，並無不合。
(四)、依被上訴人檢附臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）檢察
署97年11月19日板檢慎荒97他4611字第127495號函，關於被上訴人告發以霖公司及訴外人徐維親（按，以霖公司之實際負責人）部分，業經該署以違背程序法上規定，無法受理，予以簽結；又依被上訴人「刑事再議聲請狀」得知，系爭刑事案件原經檢察官為不起訴處分，被上訴人不服，現聲請再議中，故全案尚未經判決確定，惟並不因此影響本件營業稅之核定處分。又上訴人已證明被上訴人有應稅未稅之原因事實，縱被上訴人與以霖公司存有系爭車輛之買賣糾紛，在案關民事或刑事案件判決確定前，被上訴人仍須依法按拍定價格開立統一發票申報銷售額並繳納營業稅，尚不得以該等拍賣係通謀虛偽之意思表示而免除其納稅義務，是原處分並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：
(一)、營業稅法就稅捐客體乃履行行為，並以「銷售」稱之，雖
易使人將稅捐客體移置於債權行為，並忽略其如娛樂稅般之代徵性質。惟依營業稅法第1條規定可知，營業稅之稅捐客體的界定包含下列二要素：(1)在中華民國境內為之；(2)銷售貨物或勞務及進口貨物，至於銷售行為之主體，其資格則無明文限制。況基於營業稅為消費稅之觀點而言，其稅捐客體應儘可能涵蓋最後供消費之銷售，課徵營業稅，銷售主體為何實不在考慮之列。從而，營業稅法於第1條關於課稅範圍中之稅捐客體，採概括規定方式，此外，並在營業稅法第3條第3項、第4項以擬制銷售貨物或勞務之方式，明文擴大銷售之範圍，是就銷售行為報繳營業稅者，應為執行銷售者，而非必即為買賣契約之出賣人。而營業稅法第3條第3項第4款、第5款將委託人與代銷者（受託人）間委託代銷貨物及勞務行為擬制為銷售；另代銷者如以自己名義與買受人締結銷售契約，代銷者與買受人間亦視為存有銷售關係，依營業稅法規定自應課徵營業稅。
(二)、拍賣者，屬特種買賣，又有法定拍賣、強制拍賣，並非盡
出於債務人任意而為，於此情形，非設有執行拍賣之人，現實上難以完成拍賣程序，故拍賣之主體，除出賣人、買受人外，尚有拍賣人。又依執行人（拍賣者）及程序之不同，可分為私的拍賣（任意拍賣）與公的拍賣（強制拍賣）。於私的拍賣，出賣人如自為拍賣，則拍賣人即為出賣人，惟拍賣人不以物之所有權人為限（例如質權人自行拍賣質物，即係拍賣他人之物）；於公的拍賣，實務上向以債務人為出賣人，國家拍賣機關則為債務人之代理人（最高法院47年台上字第152號及49年台抗字第83號判例意旨參照）。再依拍賣原因是否出於法律規定，可分為法定拍賣及意定拍賣。法定拍賣僅係拍賣原因法定，在執行程序上，並不必然與公的拍賣結合，除實行抵押權依法應以公之拍賣程序為之外，其餘原則上仍應屬私的拍賣，亦即應適用民法所定之拍賣規定（即民法第391條以下【拍賣】規定）。倘拍賣人與出賣人非同一，則不問出於出賣人委託，亦或因法律規定而生，拍賣人雖非拍賣（買賣契約）之契約當事人（債務人始為出賣人），惟於拍賣人經出賣人自行委託授權之拍賣，拍賣人與出賣人間係成立民法上之委任，而拍賣人為出賣人之代理人（民法第103條、第528條以下【委任】規定參照）。至於法定拍賣、強制拍賣之情形，拍賣人多未經債務人（出賣人）明示授權，惟因上開型態之拍賣係依法而為，是出賣人與拍賣人間即具有法定代理權，拍賣人所執行之拍賣係本於法定代理權而為。
(三)、財政部90年6月22日函釋係重申動產擔保抵押權人為保全
債權，出賣債務人之抵押物，其法律性質為營業人銷售代銷貨物，於法並無不合；又營業稅法施行細則第47條第1項係針對海關之拍賣、變賣扣押物及擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物等明定應視為銷售貨物，且不受同法施行細則第19條視為銷售貨物之銷售額認定標準之限制，而因海關之拍賣、變賣，與動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物之法律性質（私的拍賣，應適用民法之拍賣規定）不同，是上開函釋稱「宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定」用語，亦無不合。又動產擔保抵押權人自行拍賣債務人動產抵押物既未經法令明文排除營業稅法第3條第3項第5款規定之適用或免除其本於銷售代銷貨物之營業人申報繳納營業稅之義務，自仍依營業稅法開立銷售憑證交付買受人，並報繳營業稅。
(四)、本件被上訴人（債務人）前依動產擔保交易法規定提供系
爭車輛作為還款擔保設定動產抵押權予債權人日盛銀行，嗣經日盛銀行依動產擔保交易法第17條第2項規定，向士林地院民事執行處聲請強制執行，於96年7月間取得系爭車輛（抵押物）之占有，日盛銀行並依同法第19條及第21條規定，於96年8月20日公開拍賣系爭車輛，拍定價格4,694,000元。是債權人日盛銀行拍賣被上訴人所有系爭車輛，屬私的拍賣，係以自己名義代銷被上訴人所有系爭車輛，揆諸營業稅法第3條第3項第5款規定，自應視為銷售行為，揆諸前揭說明，並參照財政部90年6月22日函釋意旨，動產抵押權人日盛銀行即應依營業稅法第3條第3項第5款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅。換言之，系爭營業稅之納稅義務人係日盛銀行，此與由法院強制拍賣屬公的拍賣，係以拍賣物所有人為營業稅納稅義務人有別。從而，上訴人以被上訴人為納稅義務人，並認定被上訴人漏開統一發票並漏報銷售額4,470,476元，乃核定對被上訴人補徵營業稅額223,524元，即有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院核原判決固非無見，惟查：
(一)、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「稱動產抵押者，謂抵押權人對債務人或第三人不移轉占有而就供擔保債權之動產設定動產抵押權，於債務人不履行契約時，抵押權人得占有抵押物，並得出賣，就其賣得價金優先於其他債權而受清償之交易。」、「（第1項）債務人不履行契約或抵押物被遷移、出賣、出質、移轉或受其他處分，致有害於抵押權之行使者，抵押權人得占有抵押物。（第2項）前項之債務人或第三人拒絕交付抵押物時，抵押權人得聲請法院假扣押，如經登記之契約載明應逕受強制執行者，得依該契約聲請法院強制執行之。」、「（第1項）抵押權人出賣占有抵押物，除前條第3項但書情形外，應於占有後30日內，經5日以上之揭示公告，就地公開拍賣之，並應於拍賣10日前，以書面通知債務人或第三人。（第2項）……債權人本人或其家屬亦得參加拍賣，買受抵押物。」及「第15條、第18條及第19條規定抵押權人對抵押物所為之出賣或拍賣，除依本法規定程序外，並應依民法債編施行法第28條規定辦理。」分別為動產擔保交易法第15條、第17條、第19條第1項、第2項後段及第21條所規定。
(二)、本件被上訴人與日盛銀行間有消費借貸之債權債務關係，
被上訴人為債務人，日盛銀行為債權人，被上訴人並以系爭車輛依動產擔保交易法規定設定動產抵押權予日盛銀行，作為系爭債權之擔保，嗣經日盛銀行依車輛動產抵押契約書第23條：「甲方（即被上訴人）如有前述第10條所列情形之一者，乙方（即日盛銀行）得免除動產擔保交易法第18條規定之通知義務，由乙方或乙方委任代為處理事務之人隨時占有抵押車輛，且同意甲方或第三人應逕受強制執行，任由乙方聲請法院強制執行。」之約定，而依動產擔保交易法第17條第2項規定，向士林地院民事執行處聲請強制執行，於96年7月間取得系爭車輛（抵押物）之占有，日盛銀行並依同法第19條及第21條規定，於96年8月20日公開拍賣系爭車輛，拍定價格4,694,000元，為原判決所確定之事實。
(三)、又按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：……四、營業
人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」固為營業稅法第3條第3項第4款、第5款所明文。惟所謂代銷關係，必須委託人與代銷人間訂有代銷契約，始能成立，此觀諸營業稅法施行細則第19條第1項第2款後段、第2項：「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：……二、第3款至第5款……委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或受託……代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」之規定甚明。而動產擔保交易法關於抵押權人得以自行拍賣動產抵押物之方式，來實行抵押權之規定，仍屬法律規定之「法定拍賣」的一種，抵押權人與債務人間並無代銷契約存在，亦無代銷價格之約定，尚難認為抵押權人與債務人間有代銷關係。至本件債務人即被上訴人與債權人即日盛銀行於車輛動產抵押契約書第10條、第23條雖約定如被上訴人未依約履行對日盛銀行之各項債務時，日盛銀行得占有、拍賣抵押物等語，惟此乃係擔保物權實行方法之約定，尚非代銷契約之內容。是債權人即日盛銀行與債務人即被上訴人間既未訂有代銷契約，而無代銷關係存在，則上訴人逕認被上訴人為委託代銷人，系爭拍賣行為之拍賣人日盛銀行為代銷貨物人，拍賣金額為代銷及委託代銷銷售額4,470,476元（4,694,000元÷
1.05），被上訴人應依營業稅法第3條第3項第4款、第32條及第35條規定，按拍定價格之銷售額開立統一發票申報銷售額並繳納營業稅，固有未洽。惟原判決認定：債權人日盛銀行拍賣被上訴人所有系爭車輛，屬私的拍賣，係以自己名義代銷被上訴人之系爭車輛，揆諸營業稅法第3條第3項第5款規定，自應視為銷售行為，動產抵押權人日盛銀行即應依營業稅法第3條第3項第5款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅，換言之，系爭營業稅之納稅義務人係日盛銀行，從而，上訴人以被上訴人為納稅義務人，對之課徵系爭營業稅，即有未合乙節，亦有未洽。況且另案上訴人因認日盛銀行係以自己名義代銷被上訴人之系爭車輛，依營業稅法第3條第3項第5款規定，應視為銷售行為，詎日盛銀行於申報當期銷售額時，短漏報銷售額4,470,476元，而對日盛銀行核定補徵營業稅額223,524元（4,470,476元×5%），並依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰223,500元（計至百元止）乙案，雖經原審法院97年度訴字第3182號判決駁回日盛銀行之訴，惟日盛銀行不服，提起上訴，業經本院以被上訴人與日盛銀行間無代銷關係存在，尚難逕認日盛銀行係以自己名義代銷被上訴人之系爭車輛，而應依營業稅法第3條第3項第5款、第32條及第35條規定開立銷售憑證交付買受人並報繳營業稅等由，以99年度判字第1361號判決廢棄該原審法院判決，並撤銷訴願決定及原處分確定在案。是原判決遽謂系爭營業稅之納稅義務人係日盛銀行，而非被上訴人云云，尚嫌速斷。
(四)、至原判決所援引之財政部90年6月22日函釋固謂：「債權
人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物時，宜參照營業稅法施行細則第47條第1項規定，依同法第3條第3項第5款規定視為銷售貨物，並由債權人依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。」惟參酌另案本院99年度判字第1361號判決意旨：「然該函釋係稱『宜參照』，並非『應參照』，其見解已非完全肯定，即令其持肯定見解，觀諸營業稅法施行細則第47條第1項規定：『本法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物，包括海關拍賣或變賣扣押物、擔保品、逾期不報關、不繳納關稅或不退運貨物在內，並不受第19條限制。』並未將債權人為保全債權，出賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物之情形，列入該法第3條第3項第5款所定視為銷售貨物範圍內，上開財政部之函釋欠缺法令依據，逾越法律規定，自屬無效，不得作為原處分之依據。」暨該函釋業經財政部99年7月19日台財稅字第09904066410號令廢止，且該令釋示：「一、債權人為保全債權，自行拍賣或變賣債務人依動產擔保交易法規定設定動產抵押之抵押物或設定動產質權之質押物，屬加值型及非加值型營業稅法第3條第1項規定之銷售貨物行為，應依同法第32條規定開立銷售憑證交付買受人。二、債權人拍賣抵押物或質押物以抵償其債務，係屬原所有權人銷售貨物之行為，該抵押物或質押物之原所有權人為營業人者，債權人應於收到買受人支付之價金時，通知原所有權人開立銷售憑證交付債權人作為進項憑證。」準此，本件日盛銀行拍賣系爭車輛以抵償被上訴人所欠之債務，是否屬被上訴人銷售貨物之行為？被上訴人是否為營業人？被上訴人是否為營業稅法第2條第1款及第3條第1項所規定之營業稅之納稅義務人？日盛銀行收到以霖公司支付之價金時，是否怠於通知被上訴人開立銷售憑證交付日盛銀行作為進項憑證？而被上訴人是否未依營業稅法第3條第1項、第32條第1項前段及第35條第1項之規定，按銷售額開立統一發票申報銷售額並繳納營業稅，而有漏報銷售額之情形？如是，上訴人是否得依營業稅法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之？原審就此有利於上訴人之事證，未加斟酌，理由尚有不備。
(五)、綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當、理由不備
，尚非無據，且其情形將影響裁判之結果，上訴人求予廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 莊 俊 亨