最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第877號上 訴 人 英屬維京群島商．福方國際汽車股份有限公司臺灣
分公司代 表 人 李靖仁訴訟代理人 田振慶 律師
邱瑞元 律師蔡景勳 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月3日臺北高等行政法院98年度訴更一字第14號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人於民國100年1月13日變更為陳金鑑，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件被上訴人以上訴人於94年3月至4月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）171,594,898元（不含稅），漏未於次期開始15日內合併申報並繳納應納之營業稅額，致逃漏營業稅8,579,748元，核定補徵上訴人營業稅8,579,748元，並按所漏稅額處以2倍罰鍰計17,159,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，被上訴人查核後，認原核定補徵稅額8,579,748元並無不合，罰鍰部分以上訴人違章發生日（94年3月）至查獲日（94年9月6日）止，可扣除最低累積留抵稅額為113,166元，實質逃漏稅額為8,466,582元，乃變更為按實質所漏稅額8,466,582元處2倍罰鍰計16,933,100元，以95年8月3日財北國稅法字第0950229806號復查決定（下稱原處分）：「變更原罰鍰處分為16,933,100元，其餘復查駁回。」上訴人仍不服，循序提起本件行政訴訟。案經原審法院以96年度訴字第13號判決（下稱前審判決）將訴願決定及原處分關於補徵稅額逾1,886,348元部分暨罰鍰逾3,540,300元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。兩造對不利其部分判決均向本院提起上訴，上訴人上訴部分，經本院以97年度裁字第2676號裁定駁回上訴確定，被上訴人上訴部分，因漏未裁判，經被上訴人聲請補充判決後，本院以97年度判字第1115號判決將前審判決關於撤銷訴願決定、原處分及該訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院審理後，以98年度訴更一字第14號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：上訴人於94年3、4月間並未與第三人福方汽車工業股份有限公司（下稱福方工業公司）有任何交易，系爭94年3、4月份統一發票係遭解職之前任總經理李茂芳及副總經理楊健男利用尚未移交職務之機會所盜開，渠等明知已遭解任並無處分權，卻仍違法移轉上訴人之資產，以達掏空上訴人公司之目的，上訴人確無銷售行為，被上訴人不應僅以該遭盜開之發票而逕認定有合法交易存在，進而向上訴人補徵營業稅並處罰鍰。況依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年度重訴字第998號及臺灣高等法院96年度重上字第410號民事確定判決及臺北地院96年度重訴字第64號民事判決，業已認定上訴人與第三人福方工業公司間之車款債務，早於94年1月底均已清償，開立系爭發票自始即為李茂芳、楊健男所為之侵權行為，並無實際銷售行為之發生。是本件已無本院判決發回意旨所指情事，且既自始無銷貨行為，則亦無被上訴人所稱可事後辦理銷貨退還之情形。再者，被上訴人就系爭發票所記載之交易是否確有實際發生，至今仍未提出交易完成之簽收文件及資金流程以為證明，被上訴人顯未依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定負實質舉證責任。綜上可知，系爭發票於開立時，因無債可抵，自始即不合法，此等侵權行為亦無被上訴人所稱可事後辦理銷貨退還之情事，上訴人既無銷貨事實，即無須報繳營業稅，被上訴人核定補稅並裁處罰鍰，顯有違誤等情，求為判決訴願決定及原處分關於補徵稅額逾1,886,348元部分暨罰鍰逾3,546,300元部分均撤銷。
四、被上訴人則以：
（一）訴外人李茂芳原為上訴人之登記負責人，上訴人嗣於94年3月16日始變更登記負責人為李靖仁。則李茂芳及楊健男於94年1月24日分別代表上訴人及福方工業公司簽訂抵償協議書，李茂芳並代表上訴人於94年3月3日將上訴人公司資產以帳面作業方式移轉予福方工業公司，開立統一發票供福方工業公司持之申報扣抵銷項稅額，係於任職上訴人負責人期間以上訴人名義所為之法律行為，即非無效，且臺北地院96年度重訴字第64號民事判決中所載抵償協議書附件（4）所示零組件、附屬配件或其他設備等之所有權，移轉交付福方工業公司之事實，為上訴人所不爭，並有租賃契約書、抵償協議書及電子統一發票為證。則上訴人開立統一發票並未依規定自動報繳營業稅，被上訴人依法對上訴人補稅裁罰，並無不合。至上訴人主張其公司董事會已於94年2月18日決議解任李茂芳負責人職務，並於94年2月20日通知李茂芳乙節，惟依公司法第12條之規定，如未辦理變更登記，該解任決議僅為公司內部決議事項，不得以該事項對抗第三人。
（二）按無效之行為在法律行為當時即已確定不生效力，與得撤銷之行為須經撤銷權人之撤銷始失其效力者，顯有不同。依臺北地院96年度重訴字第64號判決福方工業公司應返還不當得利給付125,543,364元部分，包括依「債務抵償計劃協議書」附件（3）財產目錄所示設備或生財器具及附件（4）所示零組件等貨物，惟該不當得利並非自始即無法律上原因，而係肇因於其後不存在之法律上原因。是上訴人於初始因積欠福方工業公司債務，由負責人李茂芳主張以上訴人之設備、生財器具及零組件於94年3月抵償所欠債務，屬一種交易行為，自應依規定於債務抵償日開立統一發票，並報繳繳營業稅。再者，銷貨及銷貨退回係屬二事，應分別於發生時辦理申報，雖臺北地院嗣後判決上訴人積欠福方工業公司之債務不存在，認定福方工業公司無法律上原因而受有利益，應返還其所受利益（財產目錄所示設備或生財器具及貨物），上訴人仍應於判決確定之日，填寫銷貨退回證明單於辦理該期營業稅申報時自動減除該筆稅款。本件上訴人94年3月間開立統一發票未報繳營業稅，並不因事後民事判決福方工業公司有不當得利之情，而得免除上訴人因銷售行為應自動報繳營業稅之義務。從而，上訴人開立統一發票並未於94年5月15日前自動申報及繳納營業稅，被上訴人依據其所開立之統一發票，核認上訴人與福方工業公司間有如附表B所示之銷售行為，銷售額計133,867,985元（不含稅），逃漏營業稅6,693,400元，即無不合。又上訴人已開立統一發票未報繳營業稅，縱無故意亦有過失，是被上訴人按實質逃漏稅額處2倍罰鍰13,392,800元（計至百元止），亦無違誤。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）本件前審判決附表A所示部分，營業稅額1,886,348元，罰鍰3,546,300元，經前審判決駁回上訴人之訴後，上訴人不服，提起上訴，經本院以97年度裁字第2676號裁定駁回其上訴而告確定在案；至前審判決就附表B所示部分，撤銷訴願決定及原處分，被上訴人上訴後，經本院判決該部分廢棄，發回原審法院審理，故本件審理範圍即經廢棄發回之附表B所示部分。
（二）凡在中華民國境內銷售貨物，均應依規定課徵加值型及非加值型之營業稅；又營業人因銷貨退回或折讓而退回買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額扣減之，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條及第15條規定甚明。又公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人，為公司法第12條所明定。本件上訴人自88年1月15日核准設立分公司至94年3月15日止，皆由李茂芳擔任上訴人之經理人，嗣於94年3月16日始變更登記經理人為李靖仁，是李茂芳於94年3月16日之前，對外代表上訴人執行業務，自對上訴人發生法律效力。上訴人總公司董事會雖於94年2月18日決議解任李茂芳負責人職務，並於94年2月20日通知李茂芳，惟其解任決議並未依據公司法之規定辦妥變更登記事項，自不得對抗第三人，故李茂芳於94年3月16日之前，對外代表上訴人執行業務，所為簽約或交易行為，上訴人自不得否認其法律上效力。
（三）次查上訴人開立統一發票漏未辦理營業稅申報，肇因上訴人為清償欠款，於94年1月24日由李茂芳代表上訴人與福方工業公司簽訂「債務抵償計劃協議書」，於94年3月3日將上訴人公司資產以帳面作業方式，移轉予福方工業公司，並開立統一發票供福方工業公司持之申報扣抵銷項稅額，而上訴人並未於94年5月15日前自動報繳營業稅。又上訴人因與福方工業公司間因清償債務關係，由李茂芳代表上訴人簽訂「債務抵償計劃協議書」，以上訴人之設備、生財器具及零組件抵償上訴人所欠債務，自屬一種交易行為，而李茂芳當時仍係上訴人公司登記之負責人，依上說明，姑不論上訴人公司內部已否決議將之解職，或上訴人有無積欠福方工業公司款項，福方工業公司已否交付對價，或李茂芳、楊健男所為是否屬侵權行為，均不影響對外已生效之系爭交易行為。況該交易行為，亦經上訴人將標的物移轉交付予福方工業公司，交易之汽車，並已辦理過戶登記完畢，福方工業公司並將上訴人所開立之統一發票，持之申報扣抵銷項稅額各情，亦為上訴人所不爭。從而，系爭交易既合於營業稅法所規範之銷售行為，自應依規定期限開立統一發票並報繳營業稅。上訴人開立統一發票而未報繳營業稅，被上訴人對之核定補徵營業稅，即無不合。
（四）臺北地院95年度重訴字第998號及臺灣高等法院96年度重上字第410號民事判決之內容，僅認定系爭本票債權已因清償而消滅，福方工業公司原持該本票聲請強制執行所參予分配之項目均予剔除，並未論及前審判決附表Ｂ所示發票之交易即電腦顯示器、零件購料報關款、自用小貨車、生財器具、電腦設備、零件等及上訴人是否取得該交易之貨款，尚難執該民事判決內容，謂附表B所示之交易未生效力。況縱上訴人與福方工業公司間已無未償車款可抵充系爭交易之價款，仍屬福方工業公司未清償貨款債務，即上訴人取得貨款債權而已，尚難以上訴人實際未取得系爭交易價款，即認上訴人與福方工業公司間就附表Ｂ所示之發票部分無實際銷售行為。至上訴人所提臺北地院檢察署檢察官97年度蒞字第372號、97年度重訴字第131號補充理由書及楊崑山等7人因詐欺破產經提起公訴等案書類，尚未經判決，亦難執以否認系爭交易已合致於營業稅法所規範之銷售行為。
（五）另依臺北地院96年度重訴字第64號民事判決，亦相同認定系爭交易確已由上訴人將相關標的移轉交付予福方工業公司屬實。至上訴人主張該判決提及李茂芳、楊健男所為構成侵權行為，並不影響業已生效之交易行為。縱該判決認定上訴人積欠福方工業公司之債務不存在，福方工業公司應返還系爭交易中之契約標的；然銷貨及銷貨退回係屬二事，應分別辦理申報，則上訴人應填寫銷貨退回證明單於辦理該期營業稅申報時自動減除該筆稅款。本件上訴人94年3月間開立統一發票未報繳營業稅，並不因事後民事判決認定福方工業公司有不當得利之情事，而得免除上訴人因銷售行為應報繳營業稅之義務。
（六）上訴人與福方工業公司就系爭附表B所示之交易，既合於營業稅法所規範之銷售行為，自應依規定於銷售貨物時開立統一發票，並報繳營業稅。上訴人開立統一發票而未辦理營業稅申報及繳納，縱無故意亦有過失，被上訴人核認上訴人與福方工業公司間有如附表B所示之銷售行為，銷售額計133,867,985元（不含稅），逃漏營業稅6,693,400元，並處以罰鍰，即無不合，因而駁回上訴人之訴。
六、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
（１）按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。又「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所明定。再按銷售貨物之營業，其營業人開立銷售憑證之時限，原則上為發貨時，但如以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限；有營業人開立銷售憑證時限表可按。
（２）查上訴人於94年1月間，與福方工業公司因清償債務關係，由當時公司登記之代表人李茂芳代表上訴人簽訂「債務抵償計劃協議書」，將上訴人之設備、生財器具及零組件抵償上訴人積欠福方工業公司車款債務，屬交易行為，且該交易行為，亦經上訴人將標的物移轉交付予福方工業公司，交易之汽車，並已辦理過戶登記完畢，福方工業公司並將上訴人因此交易行為所開立之統一發票，持之申報扣抵銷項稅額，系爭交易合於營業稅法所規範之銷售行為，自應依規定期限開立統一發票並報繳營業稅。上訴人開立統一發票而未報繳營業稅，被上訴人對之核定補徵營業稅，即無不合等情，業據原審本於職權調查認定，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當或不備理由之違法。
（３）臺北地院96年度重訴字第64號民事判決固以上訴人前任經理人李茂芳明知依債務抵償協議書意旨，若上訴人已清償抵償協議書所涉債務，福方工業公司即不得依該抵償協議書行使抵償，而上訴人業於福方工業公司行使抵償前全數清償，李茂芳卻仍代表上訴人決定並執行將上訴人之財產設備移轉與福方工業公司所有，因認李茂芳與福方工業公司當時之經理人楊健男構成共同故意或過失侵害上訴人各該財產之所有權，應連帶對上訴人負損害賠償責任；然亦認系爭債務抵償協議書並無適用公司法第185條第1項規定，亦無通謀虛偽意思表示等契約無效情形，有該民事判決可按。另同院95年度訴字第270號、臺灣高等法院98年度上字第88號民事判決乃關於上訴人與訴外人遠方股份有限公司間返還車輛民事事件，縱有論斷上開協議書之訂立及執行經過等事實，亦未認定系爭抵償協議為無效。又李茂芳、楊健男等人雖經檢察官提起公訴，然經臺北地方法院96年度重訴字第131號、98年度金重易字第3號判決，以系爭債務抵償協議書簽立時，上訴人積欠福方工業公司127部車之車款，確實尚未清償完畢，且所開立予福方工業公司之發票，係因執行抵償協議書之約定所開立，認渠等當時代表兩公司所為債務抵償協議、執行及開立發票等行為並無背信、偽造文書等犯行，亦有該刑事判決足佐；益證原判決認定系爭債務抵償協議為合法交易行為，復已移轉交付契約標的物，合於營業稅法所規範之銷售行為，並無違誤。另上訴人與福方工業公司間縱如上開民刑事判決所認於上訴人依協議書移轉交付資產予福方工業公司時，已無未償車款可抵充系爭交易之價款，亦屬福方工業公司尚負有貨款未付清之債務，即上訴人取得貨款債權而已，尚難認上訴人與福方工業公司間就系爭發票部分無實際銷售行為，已經本院97年度判字第1115號補充判決中指明。是上訴意旨以上訴人與福方工業公司於94年3、4月間並無任何合法交易，乃李茂芳等人無權處分及盜開發票之侵權、犯罪行為，業經上開民事判決認定，並經檢察官對李茂芳、楊健男以涉犯背信及盜開發票偽造文書罪嫌，提起公訴及提出補充理由書在案，原判決仍逕認系爭財產之移轉，為合法交易行為，應報繳營業稅，顯已違反實質課稅原則及論理法則，有判決不備理由及理由矛盾之違法云云，殊無可採。此部分上訴為無理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被上訴人據以從重裁罰之營業稅法第51條第3款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1之規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 邱 彰 德