最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第88號上 訴 人 施廖淑珍訴訟代理人 郭雨嵐律師
王叔榮律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月5日臺中高等行政法院96年度訴字第36號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）24,354,098元，並列報捐贈扣除額22,592,904元，經被上訴人所屬民權稽徵所以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分，將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃予剔除，核定92年度綜合所得總額24,350,420元，綜合所得淨額23,971,577元，補徵應納稅額8,701,970元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額8,550,735元處1倍之罰鍰計8,550,700元（計至百元止）。
上訴人不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人欲捐贈土地以申報抵扣綜合所得額，乃於民國（下同）92年3月11日向洪炳輝購買坐落桃園縣八德市○○段○○○○號與同縣○○鎮○○段○○○段145地號等2筆土地所有權全部，及坐落同縣中壢市○○段○○○段808-6地號土地持分32分之18（下稱系爭土地），並委其全權處理購買土地及捐贈事宜。惟洪炳輝意圖不法減省土地增值稅與買賣系爭土地價差之所得稅，違反與上訴人間買賣契約之約定，未將系爭土地所有權依法先移轉登記予其本人，再移轉登記為上訴人所有，擅自將系爭土地由原所有權人張永德、黃文清及林有等人直接「信託」登記予上訴人名下，再以上訴人名義辦理捐贈，造成被上訴人之誤解。上訴人認為除信託登記之物權行為屬於洪炳輝背信及意圖規避土地增值稅部分，應論以無效外，並有無效法律行為轉換之問題，其餘法律行為並無違反民法強制或禁止規定，均適法有效，就上訴人捐贈系爭土地予望安鄉公所之物權行為言，望安鄉公所依上訴人本於信託關係受託人地位處分取得系爭土地之所有權，無論以受託人地位或所有權人地位處分系爭土地，均不影響物權行為之適法有效。依實質課稅原則，上訴人捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，被上訴人就系爭土地2次交易之經濟事實，自應依實質課稅原則，追究洪炳輝之短、漏報稅行為，處以行為罰與漏稅罰，而不應否准上訴人實質買受系爭土地據以捐贈之租稅利益。㈡本件上訴人申報92年度綜合所得稅列舉捐贈系爭土地之租稅利益，究竟能否歸上訴人享有，雖因洪炳輝代書辦理過戶登記時，涉及偽辦信託登記之犯行而有爭議，然上訴人於申報當年度所得總額時，既無漏報或短報情事，自不符合所得稅法規定之漏稅罰要件，縱本件有漏稅之情，亦因洪炳輝之行為所致，上訴人並無漏報稅額之故意或過失，被上訴人疏未注意及此，率為罰鍰處分，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地雖移轉登記予上訴人，惟登記原因為信託，上訴人為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，而其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，是上訴人既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人方為實質所有權人，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除而遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而上訴人藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，上訴人自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又上訴人主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，查系爭土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，上訴人非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。再者，上訴人委託洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，上訴人自應善盡注意及監督義務；且上訴人對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出上訴人之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。至系爭土地已捐贈望安鄉公所，捐贈程序是否有瑕疵，原核發之贈與稅不計入贈與總額證明書應否撤銷乙節，尚非本件審究之範疇。㈡又上訴人辦理92年度綜合所得稅結算申報，本應將其本人、配偶92年度各類所得，以及有關減免、扣除之事實依法申報，惟查上訴人以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所列報捐贈扣除，自綜合所得總額中減除土地捐贈扣除額22,592,904元，致短漏個人綜合所得稅8,550,735元，上訴人既有所得漏未申報，並以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任。是系爭土地既由土地所有權人呂晉、羅朝明及羅智明信託登記予上訴人，上訴人將非屬自己所有之土地捐贈予望安鄉公所，被上訴人初查剔除系爭捐贈扣除額22,592,904元，另查獲漏報利息所得合計4,734元，按所漏稅額8,550,735元處1倍罰鍰8,550,700元（計至百元止），依行為時所得稅法第17條、第71條第1項前段及第110條第1項規定，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠捐贈扣除額部分：⒈依所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目之1規定，以對政府捐贈作為所得稅之列舉扣除額者，必須係捐贈其自有財產，始能以之為列舉扣除額，否則如以他人信託登記之財產予以捐贈，因信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」是受託人將信託財產捐贈政府，委託人如未主張違反委託意旨而將之撤銷，其所得享有之列舉扣除額，依上開規定，應屬委託人享有，而非屬受託人享有。⒉本件上訴人92年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額24,354,098元，並列報捐贈扣除額22,592,904元。其所列報捐贈之系爭土地分別為呂晉、羅朝明及羅智明所有，而信託登記予上訴人，上訴人以受託人身分將信託登記取得之財產捐贈望安鄉公所，此有土地登記契約書影本及土地登記謄本附於原處分卷（第17頁至第45頁）可稽，並為上訴人所不爭。上訴人既係以信託之法律關係辦理系爭土地之移轉登記，再將之捐贈望安鄉公所，委託人呂晉、羅朝明及羅智明雖未主張上訴人違反信託意旨，撤銷上訴人所為之捐贈，惟如前所述，依信託法第1條規定，其捐贈所得享有扣抵所得稅之利益，應屬委託人享有，非屬受託人即上訴人享有。⒊上訴人雖提出其與代書洪炳輝間所訂土地買賣契約及支票影本，主張系爭土地係其向洪炳輝買受者，洪炳輝為逃避土地增值稅，竟不將其向土地所有權人呂晉、羅朝明及羅智明買受之系爭土地辦理所有權移轉登記，即逕以信託為由辦理信託登記予上訴人，再以上訴人名義辦理捐贈；上訴人捐贈系爭土地，形式上雖以信託登記之受託人身分為之，但實質上係將所買受之系爭土地為捐贈，是上訴人買受系爭土地及為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效，洪炳輝以背信方式辦理系爭土地之信託契約，屬無效之物權行為，原地主基於信託契約受益人之身分失所附麗，惟基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即上訴人；且代書洪炳輝購買土地，未辦竣所有權移轉登記即出售他人之情形已有數件，各稽徵機關按實質課稅原則，對出賣人補徵土地增值稅，並依土地稅法第54條第2項規定，按移轉現值處洪炳輝2%罰鍰，此有臺北高等行政法院94年度訴字第3164號判決、94年度訴字第3216號判決可證，稽徵機關對土地增值稅之課徵，既依實質課稅原則予以補徵，對上訴人申請扣抵所得稅部分，竟不依實質課稅原則，准上訴人以捐贈扣抵所得稅，實屬無據云云。查代書洪炳輝向他人買受土地後，未辦所有權移轉登記，即以信託登記為由，移轉予向其買受土地之人，稽徵機關查得實情後，得對原土地所有權人課徵土地增值稅，並依土地稅法第54條第2項規定，按移轉現值處洪炳輝2%罰鍰，此係因土地增值稅之課徵及違反土地稅法第54條第2項規定之處罰，本屬稽徵機關之職權，稽徵機關查得交易之實質內涵後，自得本於實質課稅之原則，予以課徵應課之稅負及違反強制規定之處罰。至於上訴人主張其係向代書洪炳輝購買系爭土地，而洪炳輝為逃避土地增值稅，未將系爭土地先移轉登記予其本人，逕將系爭土地以信託登記為由，辦理信託登記予上訴人，此有上訴人提出之系爭土地買賣契約及給付買賣價金之支票影本為證，被上訴人對此亦不爭執，堪信上訴人此部分之主張為真實。惟上訴人既不爭執代書洪炳輝係其委任辦理土地登記之代理人，則依民法第224條規定，上訴人對其辦理登記之結果即應負授權人之責任。系爭土地由上訴人授權之代理人辦理之登記，係登記為信託上訴人，並非所有權移轉登記予上訴人，登記之雙方均未請求塗銷該信託登記，則該登記即無無效之事由，系爭土地捐贈望安鄉公所而得扣抵所得稅之利益，依法即屬委託人，並非受託人，此係信託人與受託人間之私權關係，稽徵機關係屬行政機關，並無自行審認捐贈扣抵所得稅之利益應歸屬何人之權利，此猶如民法第1065條第1項規定：「非婚生子女經生父認領者，視為婚生子女，其經生父撫育者，視為認領。」惟如生父未向戶政機關辦理認領手續，則在未經民事法院判決確認某人有撫育之事實，應視為認領之前，無論該非婚生子女如何舉證某人有撫育之事實，戶政機關均不得據以登記某人為某人之生父，蓋依法戶政機關並無實體審認私權之法律關係所致。從而，本件系爭土地既係以信託為由，信託登記上訴人名義，則無論上訴人如何舉證其實際係買受系爭土地，稅捐稽徵機關均不得就屬私權關係之範圍，自行認定捐贈扣抵所得稅之利益應歸屬受託人而非屬委託人。至上訴人所稱其買受系爭土地並為自己租稅利益所為捐贈等法律行為依法均屬有效，洪炳輝以背信方式辦理系爭土地之信託契約應屬無效之物權行為，惟基於民法規定所轉換之實質買賣關係為基礎所為之捐贈行為仍屬有效，而信託契約既屬無效，原地主基於信託契約受益人之身分即失所附麗，系爭土地捐贈之租稅利益自當歸於「無效法律行為轉換」後之實際所有權人即上訴人一節，對其將原信託登記，轉換為所有權移轉登記之主張，其立論顯乏依據。且如前述，此項登記簿上所載之信託關係，亦非稽徵機關所能自行認定其捐贈扣抵所得稅之利益得轉換為受託人。原處分以上訴人列報捐贈扣除額22,592,904元，並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，否准認列，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。㈡罰鍰部分：本件上訴人92年度綜合所得稅結算申報，自行列報捐贈扣除額22,592,904元，被上訴人初查以系爭捐贈扣除額並非捐贈其自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃否准認列；另查獲漏報利息所得合計4,734元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額8,550,735元處1倍之罰鍰計8,550,700元（計至百元止）。上訴人訴稱其係依洪炳輝交付之望安鄉公所接受土地捐贈函文及被上訴人核發之贈與稅不計入贈與總額證明書列報系爭捐贈扣除額，上訴人因信賴該等機關公文書，認為系爭捐贈土地節稅應屬合法，始據以申報，並無過失；況上訴人並無漏報所得總額，斷難論以所得稅法第110條之漏稅罰等語，資為爭議。第查本件辦理系爭土地登記等相關業務之代書係由上訴人所選任監督，其應有能力控管，且對於登記之相關資料亦可查證或核對，是該代書以其名義所為之各項土地登記，其利與不利均應由其承擔，尚不得主張歸責其所委託之代書而免責，且上訴人以非屬其實質所有之系爭土地列報捐贈扣除額之事實，已如前述，從而被上訴人據以處罰鍰，揆諸行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，並無違誤；至所稱並無漏報所得總額，斷難論以所得稅法第110條之漏稅罰乙節，經查本件上訴人虛列捐贈扣除額，已導致綜合所得淨額減少，實質上已形成漏稅事實，被上訴人據以處罰，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：㈠「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及第110條第1項（其罰鍰倍數同98年5月27日修正公布之第110條第1項）分別定有明文。又按「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」、「受託人不得以任何名義，享有信託利益。」亦分別為土地法第43條、行為時民法第758條及信託法第1條、第17條第1項前段、第34條前段所明定。㈡經查，系爭土地分別為呂晉、羅朝明及羅智明所有，而信託登記與上訴人，並上訴人以受託人身分，將信託登記取得之系爭土地捐贈望安鄉公所，乃原審所確定之事實。揆諸上開土地法及民法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。上訴人主張其確有向代書洪炳輝購買系爭土地並支付價款，雖系爭土地移轉登記原因為信託，實際為買賣乙節，惟查，系爭土地既登記移轉原因為「信託」，並非上訴人自有財產，上訴人將信託登記之系爭土地捐贈望安鄉公所，其得申報列舉捐贈扣除額之利益，依該土地登記之效力及上開信託法規定，不應由受託人即上訴人以任何名義享有而將之申報為列舉捐贈扣除額。從而被上訴人認其不符所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額之規定，予以剔除，於法即無不合。上訴人上開主張，並無可採。㈢又納稅義務人辦理綜合所得稅結算申報，以受信託登記取得所有權之不動產列報為捐贈扣除額部分，經稅捐稽徵機關依法審查結果，認與減除捐贈扣除額之規定不合而予否准認列，其實際申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，若納稅義務人於申報時未揭露信託之事實，自屬對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事。納稅義務人就此漏報或短報情事，若係出於故意或過失，稅捐稽徵機關自得依所得稅法第110條第1項規定，予以處罰。本件上訴人主張其係持洪炳輝所交付望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，列報系爭捐贈扣除額，其因信賴該等公文書，認為系爭捐贈土地節稅應屬合法，始據以申報，並無過失云云。查本件上訴人所列報之土地捐贈扣除額部分，因與減除捐贈扣除額之規定不合，而不得申報列舉捐贈扣除額，則其實際申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，上開望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被上訴人核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，並未揭露信託之事實，自屬對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事。又如前述，上訴人將信託登記之系爭土地捐贈望安鄉公所，其得申報列舉捐贈扣除額之利益，依該土地登記之效力及上開信託法規定，不應由受託人即上訴人以任何名義享有而將之申報為列舉捐贈扣除額，然其猶執上開文書申報為自己之列舉捐贈扣除額，致所得額有短漏報情事，且上訴人持以申報列舉捐贈扣除額（並非委託代書洪炳輝代為申報）之上開文書，並未記載上訴人係以受託人身分捐贈系爭土地，尚難認其無過失，自不能以信賴代書洪炳輝所交付上開文書為由，免除其自己之責任，從而被上訴人依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，並無違誤。原判決關於本件辦理系爭土地登記等相關業務之代書係由上訴人所選任監督，其應有能力控管，且對於登記之相關資料亦可查證或核對，是該代書以其名義所為之各項土地登記，其利與不利均應由其承擔，尚不得主張歸責其所委託之代書而免責乙節，其論述雖不盡周延，惟尚不影響判決之結果。㈣至於上訴人所舉本院95年度判字第966號判決，業經本院以97年度判字第531號判決廢棄並自為判決；另上訴人所舉臺北高等行政法院92年度訴字第3246號判決，亦經本院96年度判字第903號判決將原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於課處漏稅罰部分廢棄發回；均無從執為有利於上訴人之論據。此外上訴人所舉臺北高等行政法院98年度訴字第109號判決（土地增值稅事件）、本院97年度判字第849號判決（土地增值稅事件）、97年度判字第1066號判決（勞保事件）、92年度判字第258號判決（綜合所得稅事件－營利所得）及91年度判字第1739號判決（營利事業所得稅事件），其個案案情與本件尚屬有別，均難資為有利於上訴人之認定。又上訴人所舉原審法院95年度訴字第666號、第667號、第668號、第669號、第670號、第671號判決，僅就各該案原處分補徵綜合所得稅為審理，是否應處罰鍰，非各該案審理範圍，從而上訴人執該等判決，主張原判決違反平等原則云云，並無可採。再者，上訴人所舉本院98年度判字第535號及第729號判決，並非判例，且係以該案原審判決理由不備為由，廢棄該案原審判決，上訴人自亦難執該等判決資為本件對其有利之論據。㈤末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原判決已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，並無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。至上訴人其餘訴稱各節，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。㈥綜上所述，上訴意旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 吳 慧 娟法官 曹 瑞 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 吳 玫 瑩