最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第883號上 訴 人 賴德政訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月20日臺北高等行政法院98年度訴字第2696號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國94、95年度綜合所得稅結算申報，經查獲其配偶戴竹芝漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）720,000元及960,000元（下稱系爭所得），並漏報扶養親屬利息所得42,704元，被上訴人乃歸戶核定上訴人94及95年度綜合所得總額分別為6,897,349元及3,138,966元，補徵應納稅額216,000元及86,287元，並按所漏稅額分別處罰鍰288,077元及68,880元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人配偶任職之永達公司為協助業務員執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請保管公務租賃車輛（下稱系爭車輛），故系爭車輛屬上訴人配偶招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日臺財稅第000000000號及95年6月28日臺財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，該支出屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應認屬上訴人配偶之薪資所得。且依綜合所得稅之收付實現原則，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。又本件事實經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官偵查，且函經被上訴人認系爭車輛租金屬交通費，則依本院32年判字第18號判例，被上訴人應以臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，且依本院89年度判字第699號判決意旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。（二）上訴人依配偶任職公司開立之扣繳憑單申報綜合所得稅，難謂有過失之情，被上訴人未予審酌，顯違行政罰法第7條規定。又系爭車輛之租金，扣繳義務人業經被上訴人處以罰鍰，被上訴人再對上訴人處罰，有違行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則。縱認上訴人有短報薪資所得應予處罰，其漏稅額亦應扣除系爭所得之扣繳稅款等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人配偶94、95年度任職永達公司，該公司於94年4月23日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」，約定由和車公司出租汽車1輛予永達公司，並由上訴人配偶擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。而系爭車輛每月租金係由永達公司墊付予和車公司，以「營業費用－租金支出」科目列帳，並從上訴人配偶薪資中扣取，再以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人配偶之薪資所得，且系爭車輛保證金實質上係由上訴人配偶出資，是永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟未承擔任何承租人之違約風險，可證上訴人配偶係租賃契約實際承租人。從而，被上訴人依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質為上訴人配偶之薪資所得，並無不合。另被上訴人於核課期間內，另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，自可變更原核定。（二）上訴人配偶既有系爭所得，上訴人即應注意其綜合所得稅之結算申報應符合稅法規定，且上訴人配偶既列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，上訴人配偶對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，卻逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，縱非故意，亦有過失。另永達公司負責人之違反扣繳義務，與上訴人違反之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一主體，本件無違一行為不二罰原則。再永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日之後，故於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人配偶因永達公司出面租賃而取得使用權（即未來預期之所有權）之系爭車輛，除支援勞務之服務（指開車拜訪客戶促使簽訂保險契約）外，同時也可由上訴人配偶完全自行支配使用該車輛供自用，其已有額外之「福利提供」。又自永達公司給予上訴人配偶上開非貨幣經濟資源，其決定標準是以上訴人配偶在業務員團隊之階級（經理級以上）及績效（業績較優）為準。且車輛租金，鑑於車輛折舊快速之特徵，於租期屆至，出租人只須付少許尾款，即可取得車輛所有權，則永達公司若非考量上訴人配偶之福利期待，應不會使用租車此等高成本方式以增加營業成本，是於考量上訴人配偶之福利期待，並將車輛之提供與上訴人配偶之工作績效連結，則上訴人配偶因此取得之報酬，自應定性為薪資所得，從而被上訴人之補稅處分即無違誤，應予維持。（二）永達公司負責人吳文永之違反稅捐稽徵法案，雖經臺北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分書予以不起訴處分，惟上訴人配偶並非前開不起訴處分書之被告，故上訴人配偶是否有違章漏稅事實，被上訴人自得依職權調查認定，不受不起訴處分書之拘束，亦無行政罰法第24條所謂「一行為不二罰」之問題。（三）上訴人配偶於94年、95年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報。又上訴人配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，自難諉為不知情，自應受罰等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」本院著有44年判字第48號判例可循。經查：（1）本件原審係依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由，而認系爭車輛實際上係由上訴人配偶租賃，進而認定系爭租車費用實質上應屬上訴人配偶取自永達公司之薪資所得，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。而本院32年判字第18號判例係謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」即此判例係闡述法院之確定判決所認定事項對行政機關之效力。至行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，已如上述。故上訴意旨主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，雖對永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案為不起訴處分，行政法院亦不受該不起訴處分書所認定事實之拘束，況其並非法院之確定判決，更與本院32年判字第18號判例所闡述者有別。故上訴意旨執本院32年判字第18號判例主張原判決應受上述不起訴處分書所認定事實之拘束，進而指摘原判決違法云云，並無可採。（2）又本件原判決係依調查證據之辯論結果，而認系爭所得實質上應屬上訴人配偶自永達公司獲致之薪資所得，進而將原處分予以維持，故此認定核與永達公司之計薪方式無涉。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報費用之總額。故上訴意旨以系爭所得屬永達公司各利潤中心之必要費用為前提，主張因上訴人配偶之薪資為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，違反租稅中立原則云云，自無可採。另本件因認上訴人配偶方為系爭車輛之真正承租人，進而謂系爭所得為上訴人配偶之薪資所得，故核定上訴人配偶有系爭所得，自無違反收付實現原則。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則之指摘，無非係就原審之事實認定事項為爭議，依上揭所述，並無可採。
（二）又按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟此函釋所稱「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」一節，係以該等支出確屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提。而系爭所得實質上應屬上訴人配偶之薪資，並非上述財政部95年函釋所稱屬保險業務員為所屬公司招攬保險業務發生之營業費用一節，已經原判決認定甚明，故本件事實核與財政部95年函釋有別。至被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函，就與本件相關部分函復臺北地檢署略謂：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即此函係分別就不同形式之事實為相關法令之說明，尚非就已經實質認定後之個案為判斷，自不生上訴意旨所主張違反本院89年度判字第699號判決所揭示：不得就業經查定確定之案件憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。另高等行政法院認定事實之職權本不受行政機關所認定事實之拘束，況被上訴人上開函文並非就本件個案事實之具體判斷，是本件更無上訴意旨所稱被上訴人上述函文係依臺北地檢署就系爭車輛之法律適用及實證回復，有拘束本件之效力情事。再本件係關於系爭所得究應認屬上訴人配偶薪資所得或永達公司租車費用之爭議，而薪資所得於綜合所得稅之結算申報，依所得稅法第17條第1項第2款第3目第2小目規定，係採法定之薪資所得特別扣除額制度，尚非得由薪資所得人列舉費用申報扣除。至財政部97年7月18日臺財稅字第09714531410號函，則是關於自97年7月1日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關係，其領取之佣金收入得依所得稅法第14條第1項第2類規定減除直接必要費用之釋示。故上訴意旨援引上述財政部97年7月18日臺財稅字第09714531410號函，主張系爭所得不論屬薪資所得或執行業務所得，均得將系爭車輛之租金作為費用減除，以淨額列報云云，更有誤解，而無可採。至原判決縱有關於系爭所得究屬執行業務所得或薪資所得之無關本案爭執之論述，亦因與判決結論無影響，是原判決仍應維持。另原判決關於「薪資所得沒有核實認列對應費用之觀念」云云之說明，乃關於薪資所得與執行業務所得區別之論述，而上訴意旨既主張「系爭所得究屬執行業務所得或薪資所得無關本件爭執」，則其雖執以指摘原判決違法，亦因與判決結論無影響，故原判決仍應維持。
（三）再查：（1）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條定有明文，即就行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟就上訴人本年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭所得及其對漏報之故意或過失等情，已經原判決詳予論斷在案，即原判決並非以推定過失方式認定上訴人有違反行為時所得稅法第110條第1項規定之主觀責任要件，故上訴意旨援引行政罰法第7條規定，以原判決推定上訴人有漏報之過失，指摘原判決違法云云，自無可採。（2）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」所得稅法第110條第1項（本項於98年5月27日修正公布，但裁罰倍數部分修正前後則無不同）及稅捐稽徵法第48條之1分別定有明文。故納稅義務人因短漏報所得，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補扣繳款，於計算應補徵之所得稅額時應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判定之。而上訴人主張計算漏稅額時應予減除之扣繳稅款係在本件調查基準日即被上訴人96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料之後始行補扣繳一節，則據被上訴人陳明在卷，並有該函附原處分卷可按，故上訴人執以爭議，自無可採。至原判決就上訴人此一爭執雖疏未論究，然因與駁回之結論無影響，原判決仍應維持。（3）另按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所明定。可知若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，至上訴人則係因漏報所得遭依行為時所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰一節，已經原判決認定甚明，是其二者為各別不同之違章行為，依上開所述，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至上訴意旨主張之稅捐稽徵法第44條但書則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，而本件事實核非稅捐稽徵法第44條但書規範之事項。故上訴意旨執與本件爭議無涉之稅捐稽徵法第44條但書規定指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
書記官 張 雅 琴