最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第888號上 訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳被 上訴 人 莊瑞鶯上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年3月9日高雄高等行政法院98年度訴字第739號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人受其配偶洪博文委託管理信託財產即高雄市○○區○○段494-1、494-5、493-5地號土地及其上建○○○區○○○路○○○號、211號及仁智街303號(下稱系爭信託財產），信託期間自民國93年12月1日至96年11月30日止，經上訴人查獲被上訴人未依規定辦理營業登記，自94至95年間，將系爭信託財產出租予香港商捷領有限公司臺灣分公司及英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱捷領公司及漢登公司），所生之租金收入即銷售勞務計新臺幣(下同)10,295,238元（不含稅），逃漏營業稅514,761元，乃核定補徵營業稅514,761元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰514,762元。被上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，被上訴人遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第739號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）委託人洪博文個人自行出租系爭信託財產多年，皆依所得稅法第14條規定列為財產出租並申報為個人租賃所得，交付信託後，由被上訴人續予出租，並依所得稅法第3條之4規定，於所得發生年度由被上訴人依所得稅法第92條規定之方式開立扣繳憑單給受益人，並責由受益人依租賃所得別繼續依所得稅法第14條規定申報受益人之租賃所得，並合併其他綜合所得一併申報，已誠實申報並充分揭露，今上訴人認定被上訴人違反營業稅法第45條未辦營業登記，並將被上訴人視為營業人及營利事業，同時認定被上訴人亦違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及稅捐稽徵法第44條之規定，已嚴重適用法律錯誤，其補徵營業稅及罰鍰處分均有違誤。（二）個人出租房屋行為，屬綜合所得稅之課徵範圍，被上訴人並未提供貨物與他人使用，非銷售勞務，僅是出租房屋，為所得稅法第14條第5類之財產出租之租金所得，不是營業稅法第1條及第3條之銷貨勞務，被上訴人亦非營業稅法第2條及第6條之以營利為目的之事業及非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，既非事業、機關、團體、組織，僅是信託之受託自然人，即非營業稅法之營業人(納稅義務人)，上訴人認定被上訴人為營業人，應辦營業登記，且未充分說明個人出租房屋為何是銷售勞務之法律依據，有涵攝錯誤致適用法律錯誤之情事。又財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋（下稱財政部92年2月26日函釋、92年5月13日函釋），於適用上亦應遵守司法院釋字第367號解釋意旨，不得違反法定納稅義務人，否則即為違反租稅法律主義，與營業稅法牴觸。(三)本件不僅不應課徵營業稅，被上訴人主觀上無可非難性及可苛責性，客觀上又已誠實申報租賃所得，依行政罰之法理，當然不該處罰等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：依財政部92年2月26日函釋及92年5月13日函釋意旨，信託法規定之受託人依信託本旨管理信託財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記，並依法開立發票及報繳營業稅，且基於課稅公平原則，對於受託人不論是自然人或營業人均一體適用。本件被上訴人為信託法所定之受託人，既為其所不爭，依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售勞務，應課徵營業稅，所謂「銷售勞務」，依同法第3條第2項規定，係提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價。準此，營業人將房屋出租應屬營業稅法所謂「銷售勞務」，故營業人自應辦理營業登記，為營業稅之納稅義務人，於收取租金時開立發票。且財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函釋（下稱財政部97年11月5日函釋）係在規範一般個人出租建物予第三人，是否應辦理營業登記並課營業稅之情形，惟本件被上訴人為信託關係之受託人，即非一般個人，自無所指前開函釋適用之餘地，亦與洪博文於信託財產前以個人身分出租財產之租賃所得課徵綜合所得稅不同。被上訴人受託管理系爭信託財產，就信託財產所生之租金收入計10,295,238元未依規定辦理營業登記並開立發票報繳營業稅，逃漏營業稅514,761元，經上訴人審理結果，被上訴人涉未依規定申請營業登記，應依營業稅法第45條規定處罰鍰3,000元，又其漏報銷貨收入10,295,238元，應依同法第51條第1款規定，除核定補稅514,761元外，因被上訴人已承諾違章事實，及繳納本稅並同意繳清罰鍰，乃應處1倍之罰鍰514,762元，另被上訴人未依規定給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額10,295,238元處5%罰鍰514,762元。又被上訴人既為信託法規定之受託人，受託管理信託財產，對於信託財產出租之行為，是否屬於營業稅法規定應開立發票之範疇，本即有注意之義務，被上訴人疏未注意，即有過失，爰依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，擇一從重處以漏稅罰514,762元，並無不合，應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：（一）上訴人係以被上訴人屬營業稅法第6條第1款規定之「以營利為目的之私營事業」，因認被上訴人自94年至95年間未依規定辦理營業登記，將系爭信託財產出租予捷領公司及漢登公司所生之租金收入屬銷售勞務收入，乃核定補徵營業稅，並按所漏稅額處1倍之罰鍰。關於營業稅法第6條第1款及第2款「事業」須具某些特徵，如相當時間持續性及與多數人發生經濟上權利、義務始屬之。是縱營利事業包含自然人（獨資）情形，惟仍應具有上述性質。再者，財政部為解決個人出租自有建物或承租他人建物出租予第三人是否需課徵營業稅之問題，亦即該出租人是否基於相當於「事業」之地位而從事出租建物之爭議，以97年11月5日函釋明令：「1、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：(1)設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。(2)具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。(3)僱用人員協助處理房屋出租事宜。2、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。3、本令發布前，個人出租建物已核課稅捐確定案件，不再變更。」為闡述所得稅法第10條第1項前段及第11條第2項規定之解釋函令，依稅捐稽徵法第1條之1但書規定，為有利納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件被上訴人出租系爭信託財產雖在該令釋發布之前，但原處分迄今尚未確定，自應予適用。（二）依委託人洪博文與受託人莊瑞鶯（即被上訴人）間所訂立之信託契約書及原處分卷附之94年與95年信託財產收支明細記載，被上訴人受託出租之系爭信託財產為上開3筆土地及其上之3間建物，姑且不論其出租與捷領公司及漢登公司後，除按月收取約定之租金並依約交付予受益人外，並無其他持續性之經濟活動，且除被上訴人個人為上開金錢之收支外，亦無一定之人力規劃並約定事業經營方針，協助其受託任務之達成，又其承租人僅有上開2家公司，被上訴人並未與社會多數人發生經濟上之權利義務關係，則被上訴人處理系爭信託財產之受託行為，僅為受其配偶洪博文委託管理信託財產，屬夫妻間處理財產之分工行為，尚非經營「事業」甚明。況被上訴人於出租系爭信託財產時，並未設有固定營業場所或設置網站，且無具備營業牌號，亦未僱用人員協助處理房屋出租事宜等情，為兩造所不爭執，另上訴人亦未能舉證證明被上訴人具有上述3種情形，依財政部上開令釋意旨，被上訴人自非上開營業稅法第6條第1款及第2款所規定之「事業」，即非營業稅法所謂之「營業人」，且被上訴人既無「營業人之總機構及其他固定營業場所」之存在，依法即毋庸向主管機關申辦營業登記。再者，被上訴人受託出租系爭信託財產於94至95年間所生之上開租金收入，因其非營業人，故上開租金所得即非營業人銷售勞務之所得，依營業稅法規定，被上訴人則非營業稅法所規定之營業稅之納稅義務人，依租稅法律主義，被上訴人就系爭租賃所得即無依前揭營業稅法規定，依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，並按時填具申報書向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，已甚明確。（三）財政部92年5月13日函釋明令適用對象為「受託人為營業人時」，承前所述，本件被上訴人雖為系爭信託財產之受託人，然其並非經營事業之營業人，依營業稅法規定，其既無須辦理營業登記或設立稅籍，則自非財政部上開二函釋所規定之範圍。抑且，財政部97年11月5日函釋已對個人即自然人出租情形，何時應課徵營業稅及綜合所得稅明定適用對象，本件屬尚未確定案件，應予適用。從而，被上訴人依法不須就系爭租金所得開立統一發票及報繳營業稅，已灼然甚明。是被上訴人既無上開違章行為，則上訴人原處分以被上訴人就系爭信託財產所生之租金收入計10,295,238元未依規定辦理營業登記並開立發票報繳營業稅，逃漏營業稅514,761元，對於未申請營業登記，應依營業稅法第45條規定處罰鍰3,000元，又其漏報銷貨收入10,295,238元，應依同法第51條第1款規定，核定補稅514,761元，並裁應處1倍之罰鍰514,762元，另被上訴人以未依規定給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額10,295,238元處5%罰鍰514,762元，並擇一從重處以漏稅罰514,762元等處分，依法均有違誤等由，而將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予撤銷。
五、本院按：原判決為不利於上訴人之判決，經核於法無違。又行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用(司法院釋字第287號解釋參照)。財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號：「個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：
（一）設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。（二）具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。（三）僱用人員協助處理房屋出租事宜。」係屬對於出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人之自然人，是否屬於營業稅法所有規範之營業人所為之解釋，自營業稅法生效之日起有其適用，本件屬未確定案件，自應適用之。依原判決認定事實，被上訴人出租系爭信託財產，並無上述情形，即不能認其應辦理營業登記，而予以課徵營業稅。上訴意旨僅以被上訴人身為信託受任人，為盡善良管理人義務，悉依信託目的而將信託財產出租收益等情形，已具備有相當時間持續為經濟活動之持續性，及被上訴人一人足以擔任之人力規劃並約定依信託目的管理信託土地及建築物所有權之經營方針，並已與捷領公司及漢登公司等承租人發生經濟上之權利義務，縱被上訴人為自然人、無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，認其以營利為目的銷售貨物或勞務，屬營業稅法第6條第1款所稱之以營利為目的之私營獨資事業，而得為營業稅法第2條第1款之營業稅納稅義務人云云，並不足採。至上訴人其餘指摘，係對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，主張原判決違背法令，亦屬無據。是上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 3 日
書記官 楊 子 鋒