最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第895號上 訴 人 順進橡膠工業股份有限公司代 表 人 陳清江訴訟代理人 陳進興 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 柳李育上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國99年1月14日臺北高等行政法院98年度訴字第261號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人遭人檢舉銷售堆高機用之實心胎，涉嫌逃漏貨物稅，案經被上訴人依查得之資料，核定上訴人86年度漏報銷售貨物金額為新臺幣（下同）7,398,123元、完稅價格為6,605,467元，漏繳貨物稅額為990,820元，除補徵貨物稅額990,820元外，並課處5倍罰鍰計4,954,100元；87年度漏報銷售應稅貨物金額為11,068,650元、完稅價格為9,882,724元，漏繳貨物稅額為1,482,408元，核定補徵貨物稅額為1,482,408元，並課處5倍罰鍰計7,412,040元；88年度漏報銷售應稅貨物金額為15,007,038元、完稅價格為13,399,141元，漏繳貨物稅額為2,009,871元，核定補徵貨物稅額為2,009,871元，並課處5倍罰鍰計10,049,355元；89年度漏報銷售應稅貨物金額為18,919,939元、完稅價格為16,892,802元，漏繳貨物稅額為2,533,920元，核定補徵貨物稅額為2,533,920元，並課處5倍罰鍰計12,669,600元；90年度漏報銷售應稅貨物金額為12,992,919元、完稅價格為11,600,820元，漏繳貨物稅額為1,740,123元，核定補徵貨物稅額為1,740,123元，並課處5倍罰鍰計8,700,615元。上訴人不服，申經復查結果，86年度獲追減貨物稅額412,842元及罰鍰2,064,210元；87、88、
89、90年度則未獲准變更。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部分別以94年9月15日台財訴字第09300555630號、94年9月16日台財訴字第09300562420號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號等訴願決定（下稱原訴願決定）撤銷原處分，由被上訴人另為處分。嗣被上訴人分別以97年1月14日北區國稅法二字第0970010578號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號等重核復查決定（下稱重核復查決定），就86年度追減上訴人貨物稅405,630元及罰鍰2,259,490元；87年度追減貨物稅額1,017,747元及罰鍰5,831,540元；88年度追減貨物稅額1,029,179元及罰鍰6,733,655元；89年度追減貨物稅額566,199元及罰鍰5,673,400元；90年度追減貨物稅額239,174元及罰鍰3,405,315元。上訴人猶不服，提起訴願，經財政部以本件訴願案件計有5件，因皆係基於同一上訴人、同一課稅（違章）事實及適用同一法律關係，爰依訴願法第78條規定予以合併審決結果，予以駁回上訴人之訴願。上訴人不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。復經原審法院判決駁回其訴。上訴人仍不服，乃提起上訴。
三、上訴人起訴主張：91年7月17日修正前之貨物稅條例第6條所規定之課徵標的，係橡膠輪胎。惟系爭橡膠輪及堆高輪（下稱系爭產品）雖係包膠車輪，然與全膠實心輪胎，於實物用途上及製作材料上，係屬完全不同之產品，是以，系爭產品並非橡膠輪胎，自非貨物稅條例所舉之應稅貨品；91年7月17日修正後之貨物稅條例第6條第3款更明定「實心橡膠輪胎」為免稅貨品，準此，全部材料為橡膠，且係輪胎之「實心橡膠輪胎」既已排除在橡膠輪胎（各種輪胎）課稅標的之外，則非以橡膠為全部材料，且非屬輪胎而係車輪屬性之系爭產品，更非貨物稅課徵之標的。又貨物稅為出廠稅，係以貨物於出廠時之產品為其課稅標的。詎被上訴人竟以系爭產品扣除32.47％之鋼材、37.71％之鑄鐵、0.42％之帆布及1.83％之培林等以外之包膠，作為課稅基礎，顯已非就出廠貨物課稅，而係就產品中內涵之「原料」課稅，自係於法無據。再查漏稅行為係屬「結果犯」，自應以確切之漏稅事實為據，不應以「推計方法」推估而得，否則即有違反法律保留原則，故被上訴人逕以推計方式推估本件漏稅額，顯係於法有違。縱認系爭商品於行為時為應稅商品，惟系爭橡膠輪、堆高輪等車輪，於91年間經立法院修訂貨物稅條例第6條第3款（91年7月17日公布實施）規定，列為免稅項目範圍時，尚屬未確定事件，自應有稅捐稽徵法第48條之3規定從新從輕原則之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被上訴人則以：㈠貨物稅部分：實心橡膠輪胎應予課稅之立法意旨，依立法院公報立法院第5屆第1會期財政委員會第23次全體委員會議紀錄，因實心橡膠輪胎係屬橡膠輪胎之一種，非屬法定可免稅之輪胎，故仍應對其課徵貨物稅。本件經被上訴人向上訴人之銷售對象函查結果，發現上訴人以「堆高輪」、「車輪」、「橡膠輪」為品名所銷售之產品，係實心胎橡膠輪，並用於堆高機、搬運車等用途，所裝置之機具均非人力、獸力車輛及供農耕機用，單價從千元至數千元不等，部分金額甚至高達萬元以上等情，有系爭上訴人86年度至90年度各期營利事業所得稅結算申報書及檢舉函、談話筆錄、統一發票暨採購橡膠輪胎用途說明、查證往來函件再查資料等相關文件影本附於原處分卷可稽。嗣被上訴人函請上訴人限期提供各該年度之銷售統一發票存根聯及購票證、報繳貨物稅相關資料、各項月報表、完稅照、免稅照存根聯等，惟上訴人均逾期未提示。故其就上訴人86年至90年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「橡膠輪」、「堆高輪」直接材料明細、製造成本等資料，以其中「鑄鐵」及「鐵材」占系爭貨物銷貨成本比例，自原核定系爭貨物銷售金額中比例減除「鑄鐵」及「鐵材」銷售價格，計算上訴人86至90年度銷售價格及完稅價格，於法並無不合。㈡罰鍰部分：本件據以處罰之貨物稅條例第32條規定，並未修正，即無上訴人主張從新從輕原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人在重核復查階段及行政訴訟階段，分別於95年11月30日、98年5月21日函詢工業局，經其函復略以貨物稅條例第6條規定之應稅貨物「各種橡膠輪胎」係指「未壓合鋼圈」前之「輪胎」，其使用材質全部為橡膠材質，「優力膠（即PU）」非屬「橡膠」之定義範圍內；實心輪胎係指不充氣而只用橡膠製造（solid tire），無中空部分，主要使用於搬運重物等用之輪胎，有壓入式、硫入式及崁入式等三種，因需具彈性、減震及耐磨之物理性質，依使用目的可分為百分之百橡膠組成或含鋼絲或簾布等類型。是行為時貨物稅條例第6條所規定之應稅貨物「橡膠輪胎」係指「未壓合鋼圈」前之「輪胎」，即堪確定。次依立法院公報立法院第5屆第1會期財政委員會第23次全體委員會議紀錄，略以「…另依據貨物稅條例第6條規定，各種橡膠輪胎，應課徵貨物稅。揆其立法意旨及條文內容可知，該條文規範應課徵貨物稅之橡膠輪胎，係指『各種機具車輛』所使用之橡膠輪胎而言…另實心橡膠輪胎多使用於堆高機、搬運機、鏟車、工程車等機具車輛，該等機具車輛雖不請領牌照與行駛公共道路，然因實心橡膠輪胎係屬橡膠輪胎之一種，非屬法定可免稅之輪胎，故仍應對其課徵貨物稅…」等語，足見實心橡膠輪胎確應予課稅無訛。故被上訴人以本件係對「輪胎」課以貨物稅，即對系爭輪胎之成品課稅，非對其元素、成份課稅，而貨物稅條例第6條第2款「其他各種橡膠輪胎，從價徵收15%」規定，係指對整個「輪胎」從價課徵，並未扣除含鋼絲或簾布等後以淨橡膠成分課稅，乃以該條所規定之應稅貨物「橡膠輪胎」既係指「未壓合鋼圈」前之「輪胎」，則系爭貨物計算完稅價格自應減除鐵件部分之銷售額，遂就上訴人86年至90年度營利事業所得稅結算申報列報相關品名「橡膠輪」、「堆高輪」直接材料明細、製造成本等資料，以其中「鑄鐵」及「鐵材」占系爭貨物銷貨成本比例，自原核定系爭貨物銷售金額中比例減除「鑄鐵」及「鐵材」銷售價格，重行核定計算漏報銷售應稅貨物金額，即非無憑。再者，上訴人主張91年7月17日修正之貨物稅條例第6條第3款實心橡膠輪胎不用課稅，該條例係對橡膠輪胎課稅，系爭輪胎並非橡膠輪胎，而係堆高機上之車輪，非屬應稅貨品等情，尚乏提出任何有利於己之證據資料加以證明，上訴人徒稱被上訴人應提出實務上課徵400x6mm以下之輪胎貨物稅之資料云云，顯違舉證責任，自難採據。又關於貨物稅本稅部分涉及營業成本（包括與系爭輪胎有關之銷貨成本）之推計部分，上訴人86年、87年及88年度之營利事業所得稅結算申報均係暫按書面審查核定，89年及90年度皆未就營業成本項目部分為實質查核，營業費用部分則均僅調整交際費用及旅費2個項目，其他支出及費用部分均仍依上訴人申報數暫按書面審查核定。是本件上訴人86年度至90年度共計5個年度與系爭輪胎有關之銷貨成本及營業成本暨相關各期進、銷、存、耗分類明細帳等，皆無帳證資料足供查核，且經被上訴人分別於90年12月11日函、91年1月11日函請上訴人提供帳簿憑據資料均未果；迨重核復查階段，因工業局95年12月12日函，明載貨物稅條例第6條規定之應稅貨物「各種橡膠輪胎」係指「未壓合鋼圈」前之「輪胎」。被上訴人遂分別於95年12月11日及96年9月13日，通知上訴人提示86年度至90年度系爭貨物銷售之數量、金額及系爭貨物所使用材料屬橡膠原料及非橡膠原料（即優力膠、再生膠）各為多少等資料文據供核，然上訴人僅提示營利事業所得稅結算申報列報品名「橡膠輪」、「堆高機」直接材料明細表，迄未提示產製系爭貨物使用材料屬橡膠原料及非橡膠原料（優力膠〈即PU〉、再生膠）之相關資料供核，致被上訴人無法核算系爭貨物其中非屬「橡膠」材質之數量金額，故上訴人既未細分銷售橡膠輪及堆高輪等之銷售金額，亦未提出帳證資料供查，則被上訴人基於一個輪胎之銷貨成本，除原料外，尚包括直接人工、製造費用、製造成本等項，遂以銷貨成本乘以毛利率計算出系爭貨物之銷售金額，即非無憑。另上訴人主張應依系爭輪胎之「包膠成本」反推銷售金額一節，即依銷售價格（1＋稅率＋12%）計算完稅價格予以核算貨物稅，仍植基於係對於輪胎之原料課稅，而非就出廠之應稅貨物輪胎課徵貨物稅，核與貨物稅條例規定不符，自無可採。綜上，上訴人對被上訴人查得之帳簿明細不為合理說明，亦無法就被上訴人所為認定及計算式一覽表或所引據資料究有何違誤或錯誤之處，予以一一具體指摘暨提出其依據、資料，所提計算式之基礎復於法不合，足見其對系爭相關輪胎之銷貨成本有關之帳簿憑證之真實性無法證明。則被上訴人鑑於上訴人86至90年度營利事業所得稅結算申報，均經簽證會計師依法定程序及方法完成查核，該部分之銷售額核屬有據，非推計課稅，乃以該等帳證為據，重行核算各該年度系爭輪胎有關之銷貨成本部分，故該等證據對待證事實之真實性顯有高度之說服力。是被上訴人針對上訴人系爭86年度至90年度共計5個年度各年度營利事業所得稅結算申報資料，按5個年度各期營業成本項下，其中有關銷貨成本部分，先細分為有關輪胎之銷貨成本部分，其次再細分為有關系爭輪胎之銷貨成本部分，就該等帳簿憑證（包括各期進、銷、存、耗項及分類明細帳等帳證）予以分別核定金額均詳如原判決附表所示，並在其核定之事實基礎下，作成本件程序訴訟標的之補稅及裁罰處分，即與待證事實間建立起足夠之「合理關連性」，則該推計結果，要無違法可言，自得引為系爭爭點之判斷基礎。從而，本件被上訴人以上訴人有逃漏貨物稅之事實，而予以重行核定上訴人系爭86年度至90年度各年度漏報銷售應稅貨物金額、完稅價格及漏繳貨物稅額，而分別核定各期補徵貨物稅額暨課處罰鍰，依前述法條規定及說明，即非無憑，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：㈠駁回部分（本稅部分）：
1.按「橡膠輪胎：凡各種輪胎均屬之；其稅率如左：一、大客車、大貨車使用者，從價徵收10﹪。二、其他各種橡膠輪胎，從價徵收15﹪。三、內胎、人力與獸力車輛及農耕機用之橡膠輪胎免稅。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之;該項費用定為完稅價格百分之十二。完稅價格之計算方法如下：完稅價格＝出廠價格÷（1＋稅率+12%）」及「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」，分別為行為時貨物稅條例第6條、第13條及第23條所規定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，復分別為所得稅法第83條及同法施行細則第81條所規定。
⒉經查，原判決關於上訴人有上開逃漏貨物稅之事實，被上訴人
乃針對上訴人系爭86年度至90年度共計5個年度各年度營利事業所得稅結算申報資料，按5個年度各期營業成本項下，其中有關銷貨成本部分，先細分為有關輪胎之銷貨成本部分，其次再細分為有關系爭輪胎之銷貨成本部分，就該等帳簿憑證（包括各期進、銷、存、耗項及分類明細帳等帳證）予以分別核定金額均詳如原判決附表所示，並在其核定之事實基礎下，作成本件程序訴訟標的補稅處分，並無不合之事實，以及上訴人所主張：91年7月17日修正之貨物稅條例第6條第3款實心橡膠輪胎不用課稅，該條例係對橡膠輪胎課稅，系爭輪胎並非橡膠輪胎，而係堆高機上之車輪，非屬應稅貨品云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨略謂：91年間修訂之貨物稅條例第6條第3款已將實心輪胎列為免稅貨品，應適用稅捐稽徵法第48條之3規定，免補免罰；貨物稅為出廠稅，係以貨物於出廠時之產品為其課稅標的，被上訴人就系爭產品使用多項原料中之其中「橡膠」一項，作為出廠產品而課徵貨物稅，於法有違，原審對此疏未審酌，有適用貨物稅條例第2條、第23條、第19條規定不當之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，並非可採。
⒊再按，憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事
件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。業經本院93年判字第1392號判例釋示在案。上訴意旨以：被上訴人轄區內有數十家生產與系爭產品同類之廠商，被上訴人以回溯方式，獨對上訴人一家就系爭產品課稅，有違憲法及行政法之平等原則云云；無非就違法之平等為主張，自非可採。
㈡廢棄部分（罰鍰部分）：
⒈原審以上訴人有逃漏貨物稅之事實，被上訴人予以重行核定上
訴人系爭86年度至90年度各年度漏報銷售應稅貨物金額、完稅價格及漏繳貨物稅額，而分別核定各期補徵貨物稅額暨課處5倍罰鍰，於法有據，進而駁回上訴人此部分上訴，固非無見。
⒉惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法
之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時貨物稅條例第32條原規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰…」，嗣於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰…」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。且「處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。上訴意旨以：依98年12月30日新修正之貨物稅條例第32條第1項第1款規定，僅科處補徵稅額之1倍至3倍罰鍰，原判決依原處分機關之認定科處5倍罰鍰，顯然與稅捐稽徵法第48條之3、本院86年度判字第1611號判決意旨有違云云，自屬有理由。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 2 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 3 日
書記官 張 雅 琴