最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第809號上 訴 人 康達克資產管理股份有限公司代 表 人 陳明宏被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年3月18日臺北高等行政法院98年度訴字第2523號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年8月間銷售臺南縣永康市（現改制為臺南市○○區0000000路○○○巷52號地下1層至4層與同路段195巷15號1層至5層房屋（下稱系爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）15,428,571元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經被上訴人查獲並審理違章成立，乃核定補徵營業稅額771,429元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計2,314,287元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依金融機構合併法第15條第4項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項規定及財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函釋可知，以一般公司型態設立之資產管理公司（下稱一般資產管理公司）除了處理金融機構之不良債權，應分別在收取利息、轉售差價或在自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票適用2％之營業稅稅率，並依營業稅法第4章第2節特種稅額規定計徵營業稅外，至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第l節一般稅額計算規定計徵營業稅（即按進、銷差額課徵5％營業稅）。被上訴人認上訴人非屬專營金融機構不良債權買賣業務之一般資產管理公司；復因依商業會計準則第17條第1項規定，認上訴人出售房屋非屬營業稅法第8條第1項第22款規定之固定資產，且因上訴人取得系爭房屋時帳列進貨，出售時帳列營業收入，故認上訴人承受系爭房屋係以出售為目的，故無該款免徵營業稅之適用。惟依營業稅法第8條第l項第22款之規定，依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。而由商業會計處理準則第17條第l項規定可知，固定資產立法原意乃「使用年限在l年以上」，但被上訴人始終以「持有期間未達1年」之用語作為固定資產之判斷依據，顯與法令規範不符。上訴人因不諳稅法規定，乃於97年4月2日向被上訴人機關申請更正96年度全年及97年1-2月之營業稅申報書及註銷留抵稅額，並改適用特種稅額計算申報。上訴人期間仍有和解誠意，但被上訴人始終置之不理，被上訴人認事用法曲解法令等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人自93年設立開始，即經財政部臺灣省北區國稅局所屬桃園縣分局核定應依營業稅法第4章第1節規定按一般稅率計徵之營業人，縱上訴人嗣於97年4月2日（96年8月出售系爭房屋後）申請處理金融機構不良債權之銷售額適用銀行業營業稅稅率並按營業稅法第4章第2節規定計徵營業稅，惟被上訴人從未核定變更上訴人係屬依營業稅法第4章第1節規定依一般稅率計徵營業人之身分，上訴人係一般資產管理公司，核屬本法第4章第1節依一般稅率計徵之營業人，其縱有經營收購金融機構不良債權業務，而得適用銀行業之營業稅稅率，充其量僅能謂為其係因兼營業務關係而成為兼依本法第4章第1節及第2節之營業人，故上訴人非屬專營營業稅法第4章第2節之營業人。上訴人既非屬專營營業稅法第4章第2節之營業人，其出售固定資產自無同法第8條第1項第22款免徵營業稅之適用。上訴人以拍賣方式承受債務人所有系爭房屋，嗣後出售系爭房屋時，基於其係兼營第4章第1節及第2節之營業人，雖需按銷售額課徵5％營業稅，惟其進項稅額亦得申報扣抵銷項稅額；惟因上訴人於取得系爭房屋時並未繳納營業稅，自無從自銷項稅額扣抵進項。上訴人銷售系爭房屋金額15,428,571元，漏未開立統一發票並漏報銷售額，被上訴人核定上訴人應補徵營業稅額771,429元（15,428,571元×5％），於法並無違誤。又上訴人未繳納稅款，未承認違章事實，亦未承諾繳清罰鍰，被上訴人依財政部發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額771,429元處3倍罰鍰2,314,287元，亦無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：從營業稅法第24條之規定內容觀之，資產管理公司有關營業稅之計算報繳，原則上是一律採取總額型稅制。只有在主動申請之例外情況下，才可以依其銷售行為性質，分別適用「加值型」與「總額型」二種稅制之分割型稅制。則上訴人謂：「其於97年4月2日向被上訴人申請更正96年度全年及97年1-2月之營業稅申報書及註銷留抵稅額，並改適用特種稅額計算申報，而接獲被上訴人所屬中北稽徵所以97年4月18日財北國稅中北營業一字第0970005682號函核准」云云，實與上開規範架構有出入。被上訴人誤以為營業人應適用之稅制究竟是加值型或總額型，是以稅捐機關之核定為準，而不需考量從事營業活動之實質，此等見解顯與金融機構併購法第15條第4項之實體規定相衝突。若一般資產管理公司不為上開申報，其法律效果則為一切營業活動都須依非加值稅制處理其應納營業稅額。但針對固定資產之處分，則有適用營業稅法第8條第1項第22款規定之可能性。又若資產管理公司已申請採取分項稅制時，其處分「固定資產」，即無適用營業稅法第8條第1項第22款適用之必要。「固定資產」，若用法律用語來描述，則可詮釋為「無意作為日常營業交易活動交易標的」之資產。從上訴人承受該資產，至96年8月銷售該資產時點為止，相差時點極近，上訴人也未能說明其有將該房屋供營業使用之客觀事實，顯然不符合固定資產之定義。營業稅法第8條第1項第22款之規範本旨，著重在「適用總額型稅制之營業人，其固定資產之買入時點，已實質負擔過營業稅（但法律形式上是由出賣人繳納），所以才在事後出售時予以免稅」，本案中上訴人既然在買進時（即承受時）沒有實質負擔過營業稅額，事後出售時即無再行免稅之正當性，而其在明知自己沒有負擔過營業稅之情況下，事後卻刻意放棄原來申請「依營業活動分開適用加值型與總額型稅制」之身分（依營業稅法第24條第2項之規定，此項申請3年內不得變更，而且也不能向後溯及適用），且要求溯及既往適用，再主張營業稅法第8條第1項第22款免稅規定之適用，而拒不繳納應負之營業稅，此等行為，並非建立在財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函釋之信賴基礎上，是其未繳納本案之營業稅，縱無故意，亦難謂其無過失，仍應構成違章而得對之課以漏稅罰等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：上訴人已於97年4月2日向被上訴人機關申請更正96年度全年及97年1-2月之營業稅申報書及註銷留抵稅額，並改適用特種稅額計算申報，並由被上訴人中北稽徵所以97年4月18日財北國稅中北營業一字第0970005682號函覆可知，被上訴人認定上訴人並非專營之理由已不存在，則上訴人應屬專營，原判決理由前後矛盾。一般資產管理公司於經營公司主要業務項目時，不管其為買入不良放款債權或承受擔保品，均無自出售之金融機構取得任何進項憑證，原判決認定顯與上訴人相同，卻得出不同之結果，判決結果與推論過程相矛盾。被上訴人僅以上訴人出售其承受自金融機關擔保品之行為，逕行推論系爭房屋土地應適用一般營業稅率課稅，顯與實質課稅原則、量能課稅及公平原則有違。系爭房屋土地原為金融機構之擔保品，原金融機關均不需開立憑證，自無進項稅額可供扣抵，如再對上訴人課以營業稅，實對於全部銷售之毛額課徵營業稅，而非僅就加值部份為之，對上訴人即有重複課徵，不但與營業稅法第8條第1項第22款規定不符，且與司法院釋字第597號解釋意旨有違。上訴人所以違反營業稅法第51條第3款，乃因與被上訴人對於上訴人專營或兼營與固定資產之認定相左，係屬經濟事實關係認定之歧異，上訴人對於申報義務之違反實無不法意識，無主觀上之故意、過失，其行為應無可歸責之事由，而不應予以處罰。上訴人應有稅捐稽徵法第48條之1之適用，原審未查，且逕以一造辯論判決，顯未充分保障上訴人合法程序權利等語。
六、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第1條之1規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第8條第1項第22款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰…依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。…」，此規定之適用係以所銷售者為「非經常買進、賣出而持有」之「固定資產」為其要件，此觀諸該規定法文甚明。而財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函釋係謂：「營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至『一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用』，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。」，亦係就銷售固定資產而為釋示。再者，行政法院於案件審理結果，遇有多種獨立之理由足以支持判決之成立，法院只採用其中一種或數種為理由情形，尚不構成判決理由不備之瑕疵，即不得認定判決違法。
２、本件上訴人於96年4月16日（原判決第3頁誤植為94年4月16日，第12頁倒數第3行則缺漏日期）承受債務人蔡鍾興所有系爭房屋（見原處分卷第21頁臺灣臺南地方法院不動產權利移轉證書），隨即於同年8月間出售，「持有期間未達l年」，相差時點極近，上訴人復未說明其有將該房屋供營業使用之客觀事實，不符合固定資產之定義，為原審依職權認定之事實，自無營業稅法第8條第1項第22款規定及財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號函釋之適用，則被上訴人以上訴人銷售系爭房屋金額15,428,571元，漏未開立統一發票並漏報銷售額，補徵營業稅額771,429元（15,428,571元×5％），洵非無據。原判決認原處分尚無違誤，駁回上訴人在原審之訴，依首開之說明，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與司法院釋字第420、597號解釋、判例，亦無牴觸，亦無違實質課稅原則、量能課稅及公平原則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴意旨主張其應屬專營金融機構不良債權買賣業務之資產管理公司，所銷售系爭房屋，為非經常買進、賣出而持有之固定資產，應免徵營業稅等詞，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。另按本案於原審行言詞辯論前，曾行準備程序二次（原審卷第43、46頁），原判決並已說明上訴人於原審經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，因依被上訴人之聲請，由其一造辯論而為判決，並無未充分保障上訴人程序權利，上訴意旨謂原審逕以一造辯論判決，未充分保障上訴人合法程序權利等語，顯為誤解。至上訴人所主張援引之本院91年度判字第1385號、92年度判字第1129號、93年度判字第1602號判決，案情與本件不同，本件無適用餘地，附此敘明。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定。原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 王 史 民