最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第812號上 訴 人 黃瑩姬被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2月4日臺北高等行政法院98年度訴字第1939號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，列報配偶黃以信捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額新臺幣（下同）1,500,000元，經被上訴人初查以其中1,125,000元不符合規定，乃否准認列，核定上訴人當年度綜合所得總額6,257,746元，綜合所得淨額5,089,281元，補徵稅額339,599元，並按所漏稅額337,012元處1倍之罰鍰337,012元。上訴人不服，申請復查未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）捐贈扣除額部分：1.行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，方符實質課稅原則。系爭綠化工程市價，單價係不高於臺北市議會95年度工程預算單價書所載之時價，被上訴人縱經認定列舉扣除金額與實價有落差，亦應本於職權或委由公正第三人重新核定價值，或提出上訴人實際僅捐贈375,000元之相關事証。2.上訴人已證明上訴人配偶95年度係匯款1,500,000元至羿任園藝有限公司（下稱羿任公司），並依所得稅法第17條之規定列舉捐贈扣除額。上訴人配偶黃以信於調查站詳實說明，確有「捐贈新台幣150萬元、嗣後根本未收到回流款項、不敢與施志鴻主動聯繫」等語，實已說明上訴人配偶黃以信係全額捐贈且無此退款約定存在之可能，亦無逃漏稅捐之事實。3.上訴人請被上訴人陳明其所稱上訴人與施志鴻間之債權關係，惟被上訴人均迴避不答。又營利事業之經營，除直接歸屬於營業收入相關之營業成本外，尚有營業費用及營業外收入成本等，且訴外人施志鴻及劉匡晉等人與上訴人配偶無涉，故本件應按個案實際情形認定本件捐贈扣除額。4.上訴人於95年度確捐贈1,500,000元，則上訴人自無虛列捐贈扣除額可言。
至於被上訴人所認定之上訴人不存在之退款約定將於其後之年度收到退款云云，則係該筆所得於取得年度有無申報及如何申報之問題，與95年度之個人綜合所得稅無涉，故被上訴人之主張顯然違反所得稅法第11條第6項之規定。（二）罰鍰部分：⒈依司法院釋字第566號解釋之意旨，被上訴人創設法律所無之納稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義。違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，司法院釋字第275號解釋之意旨甚明。又依所得稅法第110條第1項規定，所謂逃漏稅之處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件。本件上訴人既無主觀故意或過失，則被上訴人處以罰鍰，即有違誤。⒉本件上訴人配偶因對法令不了解，誤信業務員所言而致遭臺灣板橋地方法院檢察署檢察官為緩起訴處分，並支付緩起訴金確定，而被上訴人重複處以罰鍰，違反行政罰法第26條。又關於法條之適用與否，被上訴人明知臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號之法律座談會研討結果，卻仍任意闡釋等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）捐贈扣除額：1.依所得稅法第17條第1項第2款第2目所規定之列舉扣除，如捐贈物係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合所得稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。2.本件上訴人配偶委託羿任公司進行嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程，取具該公司開立金額1,507,900元之統一發票，並以1,500,000元列報為95年度之捐贈扣除額，惟依招攬人施志鴻及劉匡晉於臺灣板穚地方法院檢察署均證稱於招攬納稅義務人參與本件捐贈計畫案時，均表示退還發票金額75%至80%之款項，又上訴人配偶於97年6月6日至被上訴人所屬北投稽徵所接受詢問，亦陳述捐贈之成本為捐贈金額2成多，是縱然上訴人配偶未向施志鴻集團取回退款，惟其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款即係上訴人配偶與施志鴻集團之債權關係，縱有支出，亦與所得稅法捐贈扣除之公益目的未符，上訴人將支付羿任公司款項全額列報為捐贈列舉扣除額，顯有浮報情事。（二）罰鍰部分：本件上訴人95年度虛列配偶捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，違章事證明確，致短報課稅所得額，被上訴人按所漏稅額337,012元處1倍罰鍰337,012元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定，所稱之捐贈為列舉扣除額之一，應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則，則系爭「捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程」應以捐贈成本計算捐贈金額，而非以單據為準。另據上訴人配偶黃以信所稱，可知若未發生石碇鄉捐贈工程款的爭議，是有可能收到回流款項，而所謂之回流款項，是如果成本可以樽節，還可以退還剩餘款項，這是具體「捐贈成本約定」的呈現，則被上訴人依招攬人施志鴻及劉匡晉於臺灣板穚地方法院檢察署均證稱於招攬納稅義務人參與本件捐贈計畫案時，均表示退還發票金額75%至80%之款項，而認定上訴人虛列配偶捐贈上開景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，進而否准該部分之認列，應屬於法有據。（二）本件上訴人95年度虛列配偶捐贈嘉義縣中埔鄉沄水國小景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，致短報課稅所得額，被上訴人按所漏稅額337,012元處1倍罰鍰337,012元，自無違誤。上訴人配偶黃以信確實與招攬人施志鴻及劉匡晉約定捐贈成本為發票金額之20%至25%，既明知捐贈成本非如同發票金額所載，縱無故意亦有過失，堪見被上訴人之裁罰係屬有據。（三）依財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋、行政罰法第26條第1項等規定，緩起訴者乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定者同不起訴處分確定，此觀諸刑事訴訟法第256條、第260條規定規定即明。
而檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被上訴人所為之指示及課予負擔，並非刑罰，是該行為自得依違反行政法上義務之規定裁處等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）捐贈扣除額部分：⒈上訴人配偶黃以信確係匯款新台幣150萬給羿任園藝有限公司施作系爭沄水國小景觀，並有統一發票、匯款申請書可稽。則原審判決未正視黃以信在95年度確實有捐贈150萬元施作系爭工程之事實，即率認黃以信在95年度之實際捐贈金額僅37.5萬元，顯有認定事實不憑證據之情事。至於所謂債權關係與其後可能收到之退款，均為臆測，原審判決亦未指摘，顯違反所得稅法相關規定。⒉原審判決未請鑑定機關表示意見，逕以捐贈成本計算捐贈金額，顯違反行政訴訟法第125、133條之規定。上訴人未與施志鴻或其所屬業務員約定退款比例，但上訴人聲請調查證據，原審未予理會；且上訴人既未取得退款，則施志鴻未將屬於其自己利潤部分之任何款項退回給上訴人，而將款項用在施作其餘綠美化工程上，即屬上訴人委託施志鴻施作之承攬報酬，被上訴人予以刪除，顯有違誤。（二）罰鍰部分：⒈所得稅法第110條第1項所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有短漏報為要件，上訴人既無短漏報所得額之情形，則被上訴人援引所得稅法第110條第1項之規定科以罰鍰，原審判決亦未撤銷，即有違誤。⒉緩起訴與不起訴僅於效果上相同，但與一般不起訴處分尚有所差異；且緩起訴處分並附條件為捐款命令者，實具有刑事處分之性質，縱使該捐款命令未經法院裁判所為之處罰而非刑事處分，但該捐款行為仍具有行政罰鍰之性質，故依行政罰法第26條第1項之立法精神，行政機關自不得再就同一行為課予行政罰鍰，有臺灣高等法院暨所屬法院96年法律座談會刑事類提案第36號之法律座談會研討結果可稽，原審判決未援引上揭法律座談會研討結果，而援引立場偏頗之財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋，顯有違反行政罰法第26條第1項規定之違背法令情事等語。
六、本院按：：（一）「前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、…。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額…1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額百分之二十為限。……」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條定有明文。（二）原判決已敘明：依實質課稅原則，系爭捐贈應以捐贈成本計算捐贈金額，而非以單據為準。依據上訴人配偶黃以信所稱，可知若未發生石碇鄉捐贈工程款的爭議，是有可能收到回流款項，而所謂之回流款項，是如果成本可以樽節，還可以退還剩餘款項，這是具體「捐贈成本約定」的呈現，則被上訴人依招攬人施志鴻及劉匡晉於臺灣板穚地方法院檢察署均證稱於招攬納稅義務人參與本件捐贈計畫案時，均表示退還發票金額75%至80%之款項，而認定上訴人虛列配偶捐贈上開景觀綠美化工程扣除額1,125,000元，進而否准該部分之認列，應屬於法有據。上訴人配偶黃以信確實與招攬人施志鴻及劉匡晉約定捐贈成本為發票金額之20%至25%，既明知捐贈成本非如同發票金額所載，縱無故意亦有過失，則被上訴人之裁罰即屬有據。又依財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋及行政罰法第26條第1項等規定，緩起訴處分乃附條件的不起訴處分，屬不起訴的一種，且緩起訴處分時檢察官對被上訴人所為之指示及課予負擔，並非刑罰，是本件行為自得依違反行政法上義務之規定裁處等語，已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，尚無上訴意旨所指違背法令之情事。（三）上訴意旨所稱原判決未請鑑定機關表示意見，逕以捐贈成本計算捐贈金額，及上訴人聲請調查證據原審未予理會云云，核屬原審調查証據認定事實之職權行使範圍，尚與違背法令無涉。又依刑事訴訟法第256條及第260條之規定，不服緩起訴處分與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見緩起訴處分實具有附條件不起訴處分之性質。上訴人所引臺灣高等法院暨所屬法院96年度法律座談會刑事類提案第36號研討結果，僅係普通法院之見解，並非判例，尚不得拘束本院。至財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋及法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函覆，係主管機關對於緩起訴處分性質之函釋，無違相關法律規定之本旨，原判決予以引用，尚無適用法規不當之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 王 福 瀛